לקוחות, חברים ועמיתים יקרים,

אתמול פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה מספר 1/2021 ("החוזר") הדן בעמדות רשות המיסים ביחס למשטר המס החל על תשלומי שיפוי (Recharge) בגין הענקות של תגמול מבוסס מניות ("תמ"מ") בקבוצות רב-לאומיות. החוזר שפורסם זהה בעיקרו לטיוטת החוזר שפורסמה בנושא זה על ידי רשות המיסים לפני פחות משנה. נציין כבר כעת כי עמדות הרשות, כפי שהן מפורסמות בפרסומים מטעמה (לרבות חוזרים), משקפות את עמדתה בלבד ואינן מחייבת את בתי המשפט.

רקע:

במקרים רבים תמ"מ המוענק לעובדים בקבוצות רב-לאומיות אינו מוענק על ידי החברה המעסיקה את העובדים באופן ישיר ("החברה המעסיקה") אלא על ידי חברת האם העומדת בראש הקבוצה הרב-לאומית. זאת, במיוחד במקרים בהם חברת האם היא חברה ציבורית ("החברה המקצה"). הסדרי חיוב במסגרתם החברה המקצה מחייבת את החברה המעסיקה בגין ההוצאות הנובעות לה מההענקות הללו הם הסדרים שכיחים.  הסדרים אלה מכונים הסכמי שיפוי או הסכמי Recharge.

החוזר:

רשות המיסים מפרטת במסגרת החוזר את עמדתה ביחס לשאלה מתי תשלומים בהתאם להסכמי Recharge ייחשבו לדיבידנד (או הפחתת הון), אשר ככלל מקימה חובת ניכוי מס במקור, ומתי ניתן להתייחס לתשלומים לפי הסכמים אלה כאל החזר הוצאה לחברה המקצה, אשר פטורים מניכוי מס במקור. החוזר נסמך על החלטה אשר ניתנה לטובת רשות המיסים על ידי בית המשפט העליון, בשני ערעורים אשר אוחדו לדיון אחד, הקובעת כי חברה ישראלית המעניקה שירותי מו"פ תמורת שיפוי המבוסס על מודל של קוסט פלוס (תחת שיטת מחירי העברה TNMM/CPM), נדרשת לכלול את הוצאות התמ"מ החשבונאיות שלה בבסיס העלות המשמש לחישוב השיפוי המגיע לה. (ראו עוד בנושא זה בחוזרים הקודמים שפרסמנו באנגלית, כאן וכאן.) נציין כי בית המשפט העליון לא התייחס בהחלטתו לסוגיה של תשלומי ה-Recharge.

החוזר מבהיר כי על מנת שתשלומי ה-Recharge ייחשבו להחזר הוצאה לחברה המקצה, להבדיל מדיבידנד (או הפחתת הון), עליהם לעמוד בכל התנאים המצטברים הבאים:

• תשלומי ה-Recharge לחברה המקצה נעשים אך ורק ביחס למכשירים הוניים שהבשילו. להבדיל מטיוטת החוזר שפורסמה בעבר, במסגרת החוזר רשות המיסים הבהירה שלעניין זה גם תגמול הוני שהבשיל באופן מדורג ייחשב כתגמול הוני שהבשיל, וזאת ביחס לאותו רכיב אשר ביחס אליו עברה תקופת ההבשלה. נציין כי לא קיימת בחוזר דרישה שתקופת ההחזקה המינימלית תחת מסלול רווח הון עם נאמן בהתאם לסעיף 102 לפקודת מס הכנסה ("מסלול רווח הון עם נאמן"), דהיינו שנתיים ממועד ההענקה, תחלוף בטרם ישולם השיפוי.
• התשלום לחברה המקצה בגין כל מכשיר הוני שהבשיל הוא לפי השווי שנקבע לו ברישום ההוצאה בדו"חות הכספיים של החברה המעסיקה (אשר ככלל משקף את השווי ההוגן במועד ההענקה), לפי כללי חשבונאות מקובלים. לאור זאת, הסכמי ה-Recharge לא צריכים להתייחס לסיטואציה בה שווי התמ"מ יורד בין מועד ההענקה ומועד ההבשלה, ולפוטנציאל הסיווג של ירידת ערך כזו כדיבידנד לצורכי מס בנסיבות בהן השיפוי הוא בגובה שווי התמ"מ במועד ההענקה. בעבר, חשש זה הוביל לכך שחברות העניקו שיפוי לפי הנמוך מבין שווי התמ"מ במועד ההבשלה לבין שווי התמ"מ במועד ההענקה.
• תשלום ה-Recharge נעשה בהתאם להסכם Recharge אשר נחתם בין החברה המקצה לחברה המעסיקה לפני מועד ההענקה של המכשירים ההוניים. משמעותו של תנאי זה היא למעשה כי הסכם השיפוי חייב להיחתם לפני הענקת התמ"מ לעובדים.
• כל הוצאות התגמול ההוני החשבונאיות הקשורות להענקה של המכשיר ההוני כלולות בבסיס העלות, בהתאם להחלטת בית המשפט העליון.

ככל שתשלום ה-Recharge אינו עומד בתנאים מעלה הוא ייחשב כדיבידנד (או הפחתת הון) אפילו אם הוא משולם לחברה המקצה אשר אינה החברה האם של החברה שמשלמת את תשלום ה-Recharge.

החוזר אף מבהיר כי חברה שתשלומי ה-Recharge בינה לבין החברה המקצה עומדים בתנאים שנקבעו בחוזר פטורה מדיווח עמדה חייבת בדיווח מספר 70/2019 (ראו עוד ביחס לנושא של עמדות חייבות בדיווח בחוזרים אשר פרסמנו בנושא זה בעבר כאן כאן וכאן).

נציין שהחוזר לא מתייחס למועד שבו משולם תשלום ה-Recharge. אמנם, התשלום לא יכול להיעשות לפני ההבשלה לאור הדרישה שתשלומי ה-Recharge ייעשו רק בגין מכשירים הוניים שהבשילו, אולם, התשלום יכול להיעשות גם במועד מאוחר יותר, כגון לאחר המימוש על ידי העובד ואינו חייב להיעשות במועד ההבשלה דווקא.

לאור התנאים המפורטים לעיל, מומלץ שחברות אשר טרם חתמו על הסכמי Recharge ישקלו לעשות זאת על מנת לאפשר השבת כספים לחברה האם מבלי שתיווצר חובת ניכוי מס במקור בישראל. פן חשוב נוסף של הסכמי השיפוי נוגע להכרה בהוצאה על ידי החברה הישראלית במקרה שבו התמ"מ מוענק על ידי חברות נסחרות בהתאם למסלול רווח הון עם נאמן. בהתאם לסעיף 102 לפקודת מס הכנסה, חברה ישראלית רשאית להכיר בהוצאה בסכום השווה לנמוך מבין רכיב הכנסת העבודה אשר חויב בה העובד בגין התמ"מ  ("הרכיב הפירותי") לבין סכומי ההשתתפות שבהם חויבה בשל התחייבותה לחברה המקצה. לרוב, הרכיב הפירותי הוא השווי של RSUs ושל מניות חסומות בחברות ציבוריות במועד ההענקה. למרות שנישומים נוקטים בעמדה לפיה לא נדרש תשלום בפועל על ידי החברה הישראלית כדי להוכיח כי החברה "חויבה", גישה שמרנית יותר היא שהחברה הישראלית תבצע תשלום במזומן לחברה המקצה.

נשמח לסייע לכם במתן ייעוץ מקיף המותאם לנסיבות הספציפיות ולצרכים שלכם, ולגבש עבורכם את הסכמי ה-Recharge הרלוונטיים עבורכם. אמנם, כפי שצוין מעלה, החוזר משקף את עמדות רשות המיסים בלבד, אולם נראה שהיערכות ראויה מראש, חתימה ותיעוד של הסכמי ה-Recharge, הם חשובים לשם מניעת השלכות מס שליליות.

נשמח לסייע ולספק מידע נוסף ככל הנדרש.

מחלקת מיסים

הרצוג פוקס נאמן