מהו נוהל גילוי מרצון והאם הוא רלוונטי אליי?

רשות המיסים מעוניינת לעודד יחידים וחברות שעברו עבירות על חוקי המיסים, לדווח נתוני אמת ולשלם את המס בהתאם. לשם כך רשות המיסים בתאום עם פרקליטות המדינה, פרסמה בעבר ועתידה לפרסם בעתיד הקרוב נוהל גילוי מרצון. במסגרת הנוהל, רשות המיסים מאפשרת לנישומים לדווח על הכנסותיהם שלא דווחו ולשלם את המס החל, ומנגד מתחייבת שלא יינקטו הליכים פליליים נגד מי שיבצע גילוי מרצון בתנאים מסוימים. כלומר, הנוהל מעניק חסינות מהליכים פליליים למי שעבר עבירות מס. נוהל זה הינו ייחודי לעבירות מס וכמעט שאינו קיים בתחומי משפט אחרים.

האם אני חייב/ת בדיווח?

אכן רבים מתושבי ישראל לא נדרשים לפתוח תיק מס ולדווח על הכנסותיהם.  למשל, מי שהכנסותיו היחידות הן הכנסות משכורת, או הכנסות פיננסיות מבנקים, כגון ריבית או דיבידנד, עד לגובה מסוים, פטור, ככלל, מהגשת דו"ח לרשויות המס.

יחד עם זאת, במקרים רבים, תושבי ישראל ובהם יחידים, חברות, שותפויות, ונאמנויות נדרשים להגיש דו"ח מס בישראל, ולדווח על הכנסותיהם. להלן מספר דוגמאות המחולקות לפי סיווגים -

דוגמאות בולטות לתושבי ישראל החייבים בדיווח כוללות –

• תושבי ישראל שיש להם הכנסה כלשהי ממקורות בחו"ל (גם הכנסות מינימליות בחשבון בנק קטן, הכנסות עבודה בחו"ל ועוד).
• תושבי ישראל המחזיקים נכסי חוץ, לרבות חשבון בחו"ל, בשווי העולה על 2,086,000 ₪ (נכון לשנת 2023).
• תושבי ישראל המחזיקים זכות כלשהי בחברה זרה או שותפות זרה (למעט בחברה סחירה).
• תושבי ישראל שהם או בני זוגם חייבים במס יסף (מס על הכנסות הגבוהות מ-698,280 ₪ לשנה, נכון לשנת 2023).

דוגמאות בולטות לתושבי חוץ החייבים בדיווח בישראל -

• תושב חוץ שמכר נכס מקרקעין בישראל, והמכירה התחייבה במס יסף (מס על הכנסות הגבוהות מ-698,280 ₪ לשנה, נכון לשנת 2023).
• תושב חוץ חייב לדווח על הכנסות שכירות מנכס מקרקעין בישראל.
• תושב חוץ שהייתה לו הכנסה חייבת במס בישראל (לרבות הכנסות ריבית, דיבידנד, הכנסת עבודה) אשר לא נוכה מהם מלוא המס במקור.
• תשלום מס יציאה על ידי תושב חוץ, שהיה בעבר תושב ישראל ועזב את ישראל בהחזיקו בנכס כלשהו.

דוגמאות בולטות לעולים חדשים החייבים בדיווח -

• עולה חדש שיש לו הכנסה מעסק בישראל.
• עולה חדש שיש לו הכנסות פיננסיות שמקורן בישראל ואשר לא נוכה מהן מלוא המס החל.

אי דיווח על הכנסות היא עבירה פלילית שבצידה עלולה להיות גם ענישה פלילית. מעבר לכך, עבירות המס, מהיקף מסוים, הפכו בשנת 2016 גם לעבירות מקור לעניין החוק לאיסור הלבנת הון, התש"ס-2000.

לא דיווחתי כדין -  האם וכיצד רשויות המס עשויות "לתפוס" אותי?

לאורך השנים, וביתר שאת בשנים האחרונות, העולם נעשה "קטן" יותר, כך שהרבה יותר קשה להחזיק ולבצע פעולות בהון לא מדווח. כך לדוגמא –

• תקנות FATCA ו- CRS. בשנת 2016 הותקנו תקנות המאמצות את הסכמי ה-FATCA האמריקאיים ובשנת 2019 נתקנו תקנות המאמצות את תקנות ה-CRS האירופאיות. במסגרת ה-FATCA וה-CRS מדינת ישראל מקבלת מידע על חשבונות במוסדות פיננסיים המוחזקים במדינות רבות בעולם. המידע האמור מגיע לרשויות המס באופן אלקטרוני וניתן להצליבו בקלות מול מאגרי המידע של רשות המיסים.
• סימנים מחשידים הנבדקים על ידי רשות המיסים. רשויות המס בודקות חוסר התאמה בין יכולת כלכלית ובין שימוש בכספים באמצעות סימנים מחשידים ("סמ"חים"). לדוגמא, כאשר אדם מדווח על הכנסות נמוכות, ומבצע רכישה של נכס יקר (כגון מכונית יוקרה, דירה, אומנות, ריבוי טיסות לחו"ל וכיוצא באלו) שהוא לכאורה מעבר ליכולותיו המוצהרות, רשות המיסים יכולה לאתר את אי ההתאמה ולדרוש ממנו הסברים.
• דליפת מאגרי מידע. בעשור האחרון הודלפו מאגרי מידע רבים שכללו מידע לגבי חשבונות בבנקים מחוץ לישראל הנמצאים בבעלות תושבי ישראל. מידע זה מצא את דרכו גם לרשויות המס בישראל ובאמצעותו יש באפשרותם להגיע בקלות לנישומים ולדרוש מהם הסברים. דוגמאות מפורסמות לכך הינן "רשימת מסמכי פנמה", גניבת המידע מ- HSBC, וגניבת המידע ממשרד עורכי הדין Appleby.
• בדיקות המבוצעות על ידי בנקים בישראל. בעת העברת כספים מחו"ל לישראל, בנקים בישראל נוהגים לבקש מבעלי החשבון אישורים מרואי חשבון הן על מקורות הכספים והן על כך שהכספים מדווחים כדין בישראל ומחוץ לישראל. כך למעשה, במקרים רבים, עלול להתגלות מידע על מקורות לא מדווחים מחוץ לישראל. במקרים מסוימים בנקים אף בודקים בעצמם התאמה בין דיווחי הכנסות של לקוחותיהם ובין בקשות של לקוחות אלה להפקיד בחשבונותיהם כספים וכך עלולות להתגלות אי התאמות בין ההכנסות המדווחות לרשויות המס ובין תקבולים המתקבלים בחשבונות הבנק ואינם מדווחים לרשויות המס בישראל.

על איזה הכנסות ניתן לדווח במסגרת הליך הגילוי מרצון?

המקרים העיקריים המוסדרים במסגרת הליכי גילוי מרצון, כוללים -

• הכנסות מדמי שכירות. בשנת 2014 פורסם מסמך הנחיות לפעולה מאת גב' מירי סביון (בתפקידה דאז, כסמנכ"לית בכירה שומה וביקורת ברשות המיסים) ובמסגרתו הונחו פקידי השומה לאפשר לנישומים שלא דיווחו על הכנסות שכירות במסלול 10% לדווח על הכנסות אלה. באופן פרקטי, פקידי השומה הונחו לפתוח לאותם נישומים תיק מס ייעודי לשם כך ולקבל את דיווחיהם גם בגין שנים עברו, לכאורה מבלי צורך להסדיר את ענייניהם במסגרת הליך גילוי מרצון. לאור הספק הקיים בנושא זה (הן באשר לתקפן הנוכחי של הנחיות מירי סביון, והן באשר להתאמת סוג הכנסות השכירות שלא דווחו להנחיות אלה), יש לשקול לדווח על הכנסות שכירות שלא דווחו במסגרת הליך הגילוי מרצון או לחילופין במסגרת הנוהל האמור.
• הכנסות ורווחים מחשבונות בנק מחוץ לישראל. תושבי ישראל המחזיקים בחשבון בנק בחו"ל חייבים בדיווח על החשבון האמור וההכנסות הנובעות ממנו (למעט מקרים נדירים בהם החשבון נמוך מתקרת הפטור ואין בו הכנסות). הסדרת החשבון כוללת בדרך כלל את האלמנטים הבאים:
• דיווח ותשלום מס מלא על כל ההכנסות שנצברו בחשבון במהלך עשר השנים האחרונות (לרבות על דיבידנדים, רווחי הון ריביות וכיו"ב). לעניין זה, החישוב מתבצע לפי שער המטבע ביום קבלת ההכנסה, ועל כן, בשל הירידה בשערי החליפין, הדבר עשוי להגדיל משמעותית את שיעור המס האפקטיבי. כמו כן, חבות המס כפופה לריבית והפרשי הצמדה (מדד + 4% לשנה) משנת המס ועד למועד התשלום. חבות המס האמורה, כמו גם חובת הדיווח, חלה גם אם נוכה מס במקור בחו"ל. המס שנוכה בחו"ל, ינתן בתנאים מסוימים, כזיכוי (כלומר, בחלק מהמקרים לא יהיה תשלום של כפל מס, הן בישראל והן בחו"ל, אלא ישולם בישראל רק חלק מהמס, לאחר הפחתת המס ששולם בחו"ל).
• לעמדת רשויות המס, לא חלה התיישנות מקום שלא דווחה ההכנסה. לפיכך, לשיטתן הן רשאיות למסות את ההכנסות ההיסטוריות בחשבון, ללא כל מגבלת זמן.  פרקטית, בדרך כלל, לא ניתן להשיג מידע ישן על החשבון מעבר ל-10 שנים אחורה. לפיכך, רשויות המס נוהגות למסות את "יתרת הפתיחה" בחשבון בתאריך תחילת עשר השנים, במס בשיעור של 10%-15%.  מס זה, אשר נחזה לכאורה להיות מס על ההון, נועד לשקף למעשה על המס שלא שולם על הכספים שהופקדו בחשבון ועל הרווחים שנצברו בחשבון בתקופה שקדמה לעשר השנים.  כמובן, שיכולתו של הנישום להוכיח את מקור הכספים בחשבון ואת ההכנסות שנצברו בו, עשויה להשפיע על "שיעור המס ההון".
• במידה ובחשבון היו במהלך עשר השנים האחרונות הפקדות שאינן מוסברות, הפקדות אלה יחויבו בדרך כלל במס שולי (מס בשיעור גבוה יותר, המוטל על הכנסות מעסק / הכנסות עבודה).

יש לציין כי מרבית החשבונות הזרים המוחזקים בידי תושבי ישראל כבר דווחו לרשויות המס בישראל, במסגרת נהלים קודמים לגילוי מרצון, או באופן שוטף, אולם נותרו עדיין נישומים אשר טרם ביצעו את הדיווח ועוברים למעשה על הוראות פקודת מס הכנסה.

• נאמנויות. נאמנות הוא הסדר שעל פיו מוחזקים נכסים לטובת נהנה. לדוגמא, סבתא שמעבירה לצד ג' כלשהו כספים, על מנת שיחזיק בהם בעבור נכדיה. מי שמחזיק בנכסים מכונה "נאמן", מי שהקנה לנאמן נכס מכונה "יוצר הנאמנות", ומי שזכאי להנות מנכסי הנאמנות מכונה "נהנה".

נאמנות שהיא תושבת ישראל חייבת בדיווח בישראל על הכנסותיה מישראל ומחוץ לישראל. יחד עם זאת, גם אם הנאמנות אינה תושבת ישראל, עשויות לחול לגביה חובות דיווח שונות. ככלל, חובת הדיווח על הנאמנות חלה על הנאמן, אולם הן ליוצר והן לנהנה יש חובות דיווח מסוימות. למשל, נהנה תושב ישראל שמלאו לו 25 שנים חייב להגיש דו"ח לרשויות המס על היותו נהנה, אם הוא יודע שהוא נהנה ואם שווי נכסי הנאמנות הוא 500,000 ₪ לפחות.

לעמדת רשויות המס בישראל, נאמנות שיש בה נהנים ישראלים וזרים גם יחד, חייבת במס בישראל במלואה, מבלי יכולת ליחס לישראל רק את חלקם היחסי של הנהנים בישראל. לאור מורכבות הנושא, והחובות החלות על כלל הגורמים המעורבים בנאמנות (כאמור, יוצר, נהנה ונאמן) מומלץ לקבל ייעוץ מקדים בנוגע לחבויות החלות על כל נאמנות באופן פרטני ולבצע הסדרה של נאמנויות שטרם מדווחות לרשויות המס בישראל.

• מחזיקי מטבעות קריפטוגרפים ("קריפטו"). מי שניסה להעביר מחו"ל לישראל כספים שמקורם בקריפטו נתקל בוודאי בקשיים רבים בנושא זה. מוסדות פיננסיים בישראל מסרבים פעמים רבות לקלוט לחשבונות ישראלים כספים שמקורם במטבעות אלה, בשל הקושי לעקוב אחר מקור הכספים והחשש מהלבנת הון. לפי דבריו של ראש רשות המיסים מר שי אהרונוביץ, נוהל הגילוי מרצון החדש נועד לסייע למחזיקי הקריפטו להסדיר את חבות המס הנובעת מהכנסותיהם ממטבעות אלה, ובכך גם לסייע להם להעביר את הכספים לבנקים בישראל. יש לציין כי רשות המיסים פרסמה בשנת 2018 חוזר בנושא מיסוי פעילות קריפטו (חוזר 05/2018) ובשנת 2024 פורסמה גם הוראת ביצוע ובה נוהל לקבלת כספי מיסים מרווחי קריפטו (הו"ב 6/2024), ועם זאת, נישומים רבים עדיין מתקשים להעביר את כספם לישראל ולעשות בו שימוש. נוהל הגילוי מרצון החדש יסייע בהסדרת הכספים האמורים ובהעברתם לחשבונות הנישומים בישראל.
• מזומן. המקור הקשה ביותר להסדרה הוא כספים המוחזקים במזומן, הואיל וקשה מאד להתחקות אחר מקורם ולהוכיח לגביהם את הטעון הוכחה. במקביל, חשוב לציין כי המגבלות החלות מכוח החוק לצמצום השימוש במזומן, תשע"ח-2018 אשר נכנס לתוקף החל מיום 1 בינואר 2019, הקשו מאד את השימוש במזומן, ועל כן מומלץ ביתר שאת לגשת להליך גילוי מרצון ולהסדיר את חבות המס ככל שישנה.

גילוי מרצון - מה צפוי לחדש הנוהל החדש והאם הוא מהווה הזדמנות עבורי?

בראש וראשונה, לפי מנהל רשות המיסים והיועצת המשפטית לממשלה, מדובר "בהזדמנות האחרונה" ולמעשה לא יתפרסמו יותר נהלי גילוי מרצון בעתיד. על פי הפרסומים בנושא זה, הנוהל החדש יפעל עד לסוף שנת 2025.

כאמור לעיל, הנוהל יאפשר לראשונה הסדרת פעילות במטבעות קריפטוגרפים, וכמו נהלים קודמים, גם הסדרה של מקורות הכנסה נוספים שלא דווחו כדין לרשויות המס.

יש לציין כי בנהלי גילוי מרצון שפורסמו בעבר, הייתה קיימת אפשרות להגיש בקשה באופן אנונימי, באמצעות מייצג. מפרסומים שונים עולה כי בשונה מבעבר, במסגרת הנוהל החדש לא תינתן אפשרות להגיש בקשות באופן אנונימי.

נזכיר, כי מסוף שנת 2019 לא הופעל נוהל גילוי מרצון, ולא ניתנה אפשרות מסודרת לנישומים להסדיר הכנסות בלתי מדווחת. בהתאם, הנוהל החדש צפוי להוות הזדמנות בלתי חוזרת.

האם מובטח לי שאקבל חסינות מהליכים פליליים?

חסינות מהליכים פליליים תינתן רק אם לא נפתחה כבר נגד הנישום חקירה פלילית, והגילוי יהיה כן ומלא, וייעשה בתום לב. כמו כן, נדרש כי הפניה תהיה מרצונו של הנישום וכי לא מדובר במקרה בו המידע על הנישום עמד להגיע לידי רשויות המס.  בנוסף, נדרש כי במועד הפניה לגילוי מרצון לא נערכת חקירה או בדיקה על ידי רשות המיסים ומשטרת ישראל לגבי הנישום או בן/בת זוגו וחברות שבשליטתם.

רשות המיסים רשאית שלא לאשר בקשה אף אם קיים מידע עקיף הקשור לבקשה כזו, כגון ברשות שלטונית אחרת, באמצעי התקשורת, בכתבי בי דין או פרוטוקולים או מסמכים אחרים בהליכים אזרחיים ופליליים המתנהלים בערכאה שיפוטית בישראל או בחו"ל.

האם ניתן לערער על החלטה לדחות את הפניה לגילוי מרצון ולא להעניק חסינות מהליכים פליליים?

החלטת מחלקת החקירות ברשות המיסים האם להעניק חסינות, אינה מנומקת ואם התקבלה תשובה שלילית לא ניתן לדעת את סיבת הדחיה.

מניסיוננו במקרים רבים בעבר, אם לא נפתחה חקירה לפני הפניה, גם במקרים בהם מחלקת החקירות דחתה את הבקשה, היא עדיין אפשרה לפונה להשלים את הליך הגילוי מול פקיד השומה האזרחי, לשלם את המס החל, ובפועל לא נפתחה כל חקירה.

במידה ורשות המיסים החליטה שלא לאשר את הפניה, בפועל קשה מאוד לערער על החלטה זו והדבר על פי רוב יתאפשר רק במסגרת הדיון המשפטי בהליך הפלילי עצמו – ככל שיפתח הליך כאמור.

כיצד עובד נוהל גילוי מרצון בפועל?

• הבקשות המוגשות לגורם הרלוונטי ברשות המיסים צריכות לכלול את כל המידע הרלוונטי לבקשה, ובכלל זה בין היתר את שמות המבקשים, שנות המס הרלוונטיות, מקור ההכנסה, פירוט סכום ההכנסה שהושמטה ואומדן המס לתשלום. לבקשה יש לצרף את המידע התומך כגון הוכחות ירושה, דו"חות בנקים, דו"חות כספיים ומסמכים תומכים אחרים להוכחת ההכנסות המדווחות. הבקשה צריכה להיחתם על ידי המבקשים.
• לאחר הגשת הבקשה, רשות המיסים בודקת אותה ודוחה או מאשרת את הבקשה. בקשות שאושרו מנותבות לפקידי השומה לדיון שומה בו נקבע סכום המס לתשלום.
• לאחר השלמת דיוני השומה ותשלום המס, יינתן למבקשים אישור על השלמת ההליך ועל כך שלא יינקטו נגדו הליכים פליליים בעניין הבקשה.
• יש לציין כי ככלל, רשות המיסים מתחייבת שלא לעשות שימוש בנתונים שמסר המבקש כראיה בהליכים פליליים או אזרחיים. עם זאת, קיימות נסיבות שבהן רשות המיסים תוכל לעשות שימוש בנתונים אלה נגד המבקש, כגון במצבים של הפרה של חובות מכוח הוראות הנוהל, למשל, חוסר תום לב, גילוי חלקי בלבד, אי תשלום המס לאחר השלמת ההליך, חוסר שיתוף פעולה עם רשות המיסים ועוד.

האם ניתן להסדיר בגילוי מרצון רק חלק מההכנסות הלא מדווחות?

התשובה לשאלה זו שלילית, והדבר אף אינו מומלץ. במידה ורשות המיסים תגלה בעתיד כי הכנסות או נכסים מסוימים לא נכללו במתכוון במסגרת הפניה לגילוי מרצון, הדבר יפסול את החסינות שנתנה לגבי ההכנסות המדווחות במסגרת הגילוי מרצון ויבטל ההליך שבוצע.

ירשתי כספים – האם אני עדיין צריך לגשת לנוהל גילוי מרצון?

סעיף 120 לפקודת מס הכנסה קובע הוראת התיישנות ייחודית במקרים של ירושה. על פי סעיף זה, היורשים חבים בחיובי המס של המנוח בשלוש שנות המס שלפני שנת פטירתו, וכן בשנת הפטירה עצמה. לדוגמא, אדם שנפטר בשנת 2023, ניתן לחייב את היורשים במס על הכנסותיו משנת 2020 ועד פטירתו. כמובן שבמקרה כזה לא יינקטו הליכים פליליים נגד הנישום הואיל והוא נפטר, אולם אם יורשיו ימשיכו שלא לדווח על הנכסים שירשו, דינם כדין כל אדם אחר אשר מבצע עבירת אי דיווח על כל הכרוך בכך, לרבות הליכים פליליים.

במקרים אלה יש לשקול כמובן פניה להליך גילוי מרצון.

מחלקת המיסים של הרצוג - מאות הליכי גילוי מרצון משנת 2005

משרדנו סייע במאות הליכי גילוי מרצון, החל מפרסום הנוהל הראשון בשנת 2005, דרך פרסום נהלי ההמשך, הסדרי המעבר לנאמנויות וכלה בנוהל האחרון שהסתיים בתום שנת 2019. חלק ניכר מההליכים היה מורכב ביותר וכלל טיפול במספר רב של נכסים, מסוגים שונים, ובמקומות שונים ברחבי העולם. משרדנו נותן את השירות המלא בנושא זה, החל באיסוף המידע מהגורמים השונים בישראל ומחוץ לישראל, ביצוע חישובי המס על ידי צוות יועצי מס ממשרדנו, הגשת הבקשות לרשויות המס, ייצוג בדיוני שומה מול משרדי השומה עד לחתימת הסכם שומה והשלמת ההליך מול גורמי החקירות ברשות המיסים. מקום בו לא ניתן להמשיך בהליכי גילוי מרצון או כאשר הבקשה להליך נדחית, משרדנו מעניק, ככל שנדרש, ליווי צמוד על ידי צוות עורכי דין פליליים יוצאי פרקליטות המדינה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ל –