לקוחות ועמיתים יקרים,

בשבוע שעבר פורסם פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין סקמסקי. בית המשפט דחה את הערעור שהוגש על ידי רשות המסים ואישר את פסק הדין של בית המשפט המחוזי לגבי אופן מיסוי רווחי הון אשר נוצרו לבעלי מניות יחידים בעת מכירת מניות בחברה שיש לה רווחים ראויים לחלוקה, אשר היו פטורים ממס לפי החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "חוק עידוד").

פסק הדין מבהיר את האופן בו יש לחשב את רווח ההון במקרה של מכירה או פירוק של חברה שצברה רווחים פטורים (הידועים בכינוי "רווחים כלואים"), אבל עשוי להיות משמעותי ביותר גם למיסוי של רווחים כלואים במקרים אחרים.

הרקע לפסק הדין

סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובע כי, בעת מכירת חברה ישראלית או פירוקה (אשר כפוף למס רווח הון), חלק מרווח ההון אשר שווה ל-"רווחים הראויים לחלוקה" של החברה, כהגדרתם בסעיף, יהיה חייב במס בשיעור שהיה מתחייב אילו היה מחולק כדיבידנד לבעל המניות המוכר.

כפי שהובהר בעבר בפסיקה, כמו גם בפסק דין סקמסקי נשוא עדכון זה, תכליתו של כלל זה היא, בין היתר, להבטיח נייטרליות מיסויית בין מכירה או פירוק שלפניהם מתבצעת חלוקת דיבידנד לבין מכירה או פירוק ללא חלוקה מקדימה שכזו. הסיבות העיקריות לכך שעשויים להיות הבדלים בין שני התרחישים הללו הן העובדה שחלוקת דיבידנד בין שתי חברות ישראליות אינה חייבת, ככלל, במס בישראל, להבדיל מרווח הון בידי חברה שכן חייב במס (אלא אם חל פטור כלשהו), ומשום ששיעורי המס על דיבידנד בידי יחידים עשויים במקרים מסוימים להיות שונים משיעורי המס על רווחי הון.

הנישומים בעניין סקמסקי היו יחידים בעלי מניות בחברה ציבורית שהיתה זכאית לפטור ממס שהופקה על ידי "מפעל מאושר" לפי חוק העידוד. באופן כללי, דיבידנד שהתקבל מהכנסה פטורה שהופקה על ידי מפעל מאושר חייב במס בשיעור מופחת, במקרה זה – בשיעור של 15% (להבדיל משיעור המס הרגיל שעומד על 25% או 30%). בעת מכירת מניותיהם בחברה, טענו בעלי המניות כי חלקו של רווח ההון, השווה לרווחים הראויים לחלוקה של החברה, צריך להיות כפוף למס בשיעור 15% בלבד.

רשות המסים טענה כי סעיף 94ב לא חל על הנישומים במקרה דנן ממספר סיבות ומשכך כל רווח ההון צריך להיות חייב במס רווחי הון בשיעור מלא. הטיעונים העיקריים של רשות המסים היו כי:

• הכלל מכוח סעיף 94ב חל רק על נישומים אשר רכשו את המניות הנמכרות לפני 2003 בעוד במקרה זה רואים בנישומים, לצרכי מס, כאילו רכשו את המניות בשנת 2003, וזאת משום שעד 2003 רווחי ההון שהפיקו נישומים יחידים ממכירת חברה ציבורית לא היו חייבים במס;
• תת-הסעיף תחת סעיף 94ב אשר דן במכירת מניות בחברות ציבוריות אינו חל על נישומים יחידים אלא רק על חברות.
• סעיף 94ב קובע מפורשות כי שיעור המס על הרווחים הראויים לחלוקה יהיה השיעור שנקבע ביחס לחלוקת דיבידנדים לפי הפקודה, מבלי להתייחס לחוק העידוד, כך ששיעור המס המופחת לא חל במקרה זה.
• ההכנסה הפטורה אינה נכנסת להגדרת רווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב, משום שהיא טרם התחייבה במס.

בית המשפט המחוזי קיבל את גישת הנישומים ורשות המסים ערערה לבית המשפט העליון.

פסיקת בית המשפט העליון

בהחלטה פה אחד דחו שופטי בית המשפט העליון את כל הטיעונים של רשות המסים ואישרו את החלטת בית המשפט המחוזי.

בית המשפט העליון קבע כי סעיף 94ב לפקודה, לפי לשונו, בבירור חל הן על בעלי מניות יחידים והן על חברות. עוד קבע בית המשפט העליון כי הסעיף חל על מניות שנרכשו לפני שנת 2003, אף שרואים במניות כאילו נרכשו ב-2003 לצורכי מס.

בכל הנוגע ליחס שבין סעיף 94ב לפקודה ולחוק העידוד, קבע בית המשפט העליון כי הסעיפים בחוק העידוד הקובעים את שיעורי המס על דיבידנד מהווים ”דין ספציפי” הגובר על סעיפי המס הכלליים הנקובים בפקודה. בית המשפט העליון ציין כי עמדת רשות המסים בנושא סותרת הן את הרציונל העומד בבסיסו של סעיף 94ב לפקודה (אשר נועד כאמור לוודא נייטרליות מיסויית בין מכירה של מניות לאחר חלוקה מקדימה של הרווחים הצבורים לבין מכירה ללא חלוקה שכזו) והן את הרציונל העומד בבסיס חוק העידוד (אשר נועד לתמרץ פעילות כלכלית בישראל בדרך של מתן שיעורי מס מופחתים). בהתאם, בית המשפט העליון קבע כי שיעורי המס המופחתים שנקבעו בחוק העידוד יחולו במקרה זה.

בית המשפט העליון דחה גם את טענת רשות המסים על פיה ההכנסה הפטורה לפי חוק העידוד לא באה בגדרי רווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב. על מנת להבהיר את הטיעון של הרשות ואת פסיקת בית המשפט והשלכותיה, נציין כי רווחים ראויים לחלוקה מחושבים לפי הנמוך מבין הרווחים החשבונאיים של החברה (עם התאמות מסוימות) לבין הרווחים הצבורים של החברה לצרכי מס (עם התאמות מסוימות), כאשר הרווחים לצרכי מס כוללים ככלל גם הכנסות פטורות ממס. רשות המסים טענה כי הפטור תחת חוק העידוד הינו פטור מותנה, שכן במועד החלוקה של ההכנסה כדיבידנד מתחייבת החברה במס חברות. עמדת רשות המסים היתה, למעשה, כי ההכנסה אינה הכנסה פטורה אך גם אינה הכנסה שחויבה במס. בית המשפט העליון דחה קביעה זו וקבע כי הכנסה פטורה לפי חוק העידוד תיכלל בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה.

להחלטת בית המשפט העליון בעניין סקמסקי צפויות להיות השלכות נרחבות על חישוב המס על רווחי הון לבעלי מניות תושבי ישראל בחברות שנהנות או נהנו בעבר מהטבות מס לפי חוק העידוד.

למחלקת המס שלנו ניסיון רב בנושאים שנדונו לעיל, ואנו נשמח לייעץ בנוגע אליהם, כמו גם לסייע בכל דיון בנושא עם המחלקות הרלוונטיות ברשות המסים.

מחלקת  מיסים 

הרצוג פוקס נאמן