פורסם חוזר מס הכנסה על ייחוס הכנסות למרכזי מו"פ בישראל ועל מכירת קניין רוחני על ידי חברות ישראליות שנרכשו

ב-2 בנובמבר 2025, פרסמה רשות המסים חוזר ("החוזר") העוסק בשיטות מחירי ההעברה החלות על מרכזי מחקר ופיתוח ("מו"פ") בישראל (קישור לחוזר). החוזר הסופי פורסם לאחר שפורסמו להערות הציבור במהלך השנה שתי טיוטות שלו (ראו כאן את עדכון הלקוחות המקיף שלנו, בשפה האנגלית, בנוגע לטיוטת החוזר הראשונה). נוסחו הסופי של החוזר משקף הערות רבות של השחקנים הרלוונטיים במשק בהליך השימוע הציבורי, בו משרדנו נטל חלק פעיל, באמצעות הגשת הערות מפורטות לנציגי רשות המסים וקיום דיונים מרובים בנושא עמם.

מטרת החוזר היא לספק וודאות לתאגידים רב-לאומיים בנוגע להשלכות המס של פעילותם בישראל, ובפרט בנוגע להשלכות המס של פעילות הנעשית באמצעות מרכזי מו"פ בישראל, או ברכישת קניין רוחני שפותח על ידי חברות ישראליות. כמפורט להלן, רשות המסים מבקשת להעניק את הוודאות המיסויית באמצעות קביעת מנגנוני בקרה פנימיים. עם זאת, מנגנון המסלול הירוק (Safe Harbor) העוסק בהוצאתו של קניין רוחני מהחברות ישראליות אל החברות הקשורות להן מחוץ לישראל, אשר הופיע בטיוטות החוזר שפורסמו להערות הציבור, לא נכלל בנוסח הסופי של חוזר.

מנגנוני הבקרה הפנימיים

 החוזר קובע מנגנון בקרה פנימי רשמי, אשר נועד להגביל ולהסדיר את האופן שבו רשות המסים יכולה לשנות במסגרת ביקורת מס את שיטת מחירי העברה של נישום משיטת העלות בתוספת מרווח (TNMM/CPM) לשיטת חלוקת רווחים (Profit Split). מנגנון זה נועד לחזק את הפיקוח הפנימי, לצמצם מחלוקות, ולהעניק ודאות רבה יותר לקבוצות רב-לאומיות.

בהתאם לחוזר, רשות המסים מחויבת לפעול לפי תהליך מדורג, במסגרתו נדרשים אישורים של גורמים בכירים שונים ברשות, וזאת בטרם הוצאת שומה המבוססת על שינוי בשיטת מחירי ההעברה. המנגנון המדורג הינו כדלקמן:

בנוגע לנישומים שהינם חלק מקבוצות רב-לאומיות שמחזור ההכנסות שלהן נמוך מ-10 מיליארד ₪ (כ-3 מיליארד דולר):

• • נדרשת מעורבות וליווי של רפרנט מהחטיבה המקצועית כבר בשלב מוקדם של ההליך, עוד לפני העלאת הטענה נגד הנישום לשינוי שיטת מחירי העברה לשיטת חלוקת הרווחים.
  • מנהל תחום בכיר (או גורם בכיר יותר) בחטיבה המקצועית נדרש לאשר מראש את הוצאת שומת שלב א' קרי, הודעת הגרעון שמנפיק פקיד השומה בסיום הליך הביקורת, עליה הנישום רשאי להגיש השגה מנהלית לפקיד השומה.
  • ראש החטיבה המקצועית נדרש לאשר מראש את הוצאת שומת שלב ב ', קרי, הודעת הגרעון שמנפיק פקיד השומה בסיום הליך ההשגה, שעליה רשאי הנישום לערער לבית המשפט המחוזי.

בנוגע לנישומים שהינם חלק מקבוצות רב-לאומיות שמחזור ההכנסות שלהן גבוה מ-10 מיליארד ₪ (כ-3 מיליארד דולר):

• • בנוסף לליוויו של הרפרנט מהחטיבה המקצועית, נדרש אישור מראש של ראש החטיבה המקצועית בטרם מועלית טענת שינוי שיטת מחירי ההעברה לחלוקת הרווחים בפני הנישום.
  • לעניין שומת שלב א', נדרש לאשר מראש מול ראש החטיבה המקצועית את הוצאתה של השומה, וזאת לאחר התייעצות עם גורם בכיר ברשות המסים (סמנכ"ל תכנון וכלכלה ויועץ מקצועי למנהל רשות המסים).
  • לעניין שומת שלב ב', נדרש לאשר מראש מול מנהל רשות המסים את הוצאתה של השומה.

החוזר מבהיר כי מנגנון דרישת האישורים חל רק בנוגע לשינוי שיטת מחירי ההעברה, ואינו חל על רכיבים אחרים של השומה כגון חישוב בסיס העלות בשיטת ה-Cost plus או סוגיות אחרות. כמו כן, החוזר מבהיר כי מנגנון זה חל גם על שומות (בין אם שלב א' ובין אם שלב ב') שרשות המסים כבר החלה בעריכתן, וביחס לכל דוחות המס שיוגשו עד תום שנת המס 2029.

מנגנון זה חל על חברות המקיימות את התנאים הבאים:

1. חברת האם האולטימטיבית ומבנה הקבוצה – חברת האם האולטימטיבית של הקבוצה הרב-לאומית היא חברה זרה, תושבת מדינה החתומה עם ישראל על אמנת מס, והיא מחזיקה (במישרין או בעקיפין) בכל הזכויות הן בחברה הישראלית והן בחברה המקבלת את שירותי המו"פ.

2. מגבלה על בעלות ישראלית – תושבי ישראל (לרבות תושבי ישראל לשעבר אשר אינם עומדים בהגדרת "תושב חוזר ותיק" לצורכי מס בישראל אילו שבו לישראל בשנת המס הנבדקת) אינם מחזיקים, במישרין או בעקיפין, ב-10% או יותר מאמצעי השליטה בחברת האם האולטימטיבית ממועד ייסוד החברה הישראלית ועד לשנת המס הנבדקת. הבחינה תיעשה בהתאם לכללי ייחוס שונים ובכפוף להקלות מסוימות החלות על חברות ציבוריות.

3. שיטת מחירי העברה ומדד רווחיות – החברה הישראלית מתוגמלת על בסיס שיטת עלות פלוס מרווח (Cost plus).

4. גילוי בדוח המס השנתי – החברה הישראלית נדרשת לצרף לדוחות המס השנתיים שלה טופס 1385, המאשר כי בהתאם לכללי מחירי ההעברה הישראלים שיטת ייחוס הרווחים בגין שירותי המו"פ של החברה צריכה להיות שיטת ה-Cost plus. כמו כן, החברה נדרשת לצרף לדוחות המס השנתיים שלה את ההסכם הבין-חברתי המסדיר את שירותי המו"פ המסופקים על ידי החברה הישראלית, מחקר מחירי העברה הכולל ניתוח פונקציות ה-DEMPE (התומך בשיטת מחירי העברה שנבחרה), וכן את מטריצת החברות ברות ההשוואה (שנתקבלו או נדחו לצורך קביעת המרווח בשיטת העלות פלוס).
5.  הודעה לרשות המיסים – כמו כן, חברה ישראלית המבקשת להחיל על עצמה את הוראות החוזר בעניין זה, נדרשת להוסיף ביאור לדו"ח ההתאמה בו תציין כי היא עומדת בתנאי החוזר, או למסור הודעה ברוח זו לפקיד השומה בתחילת הליך השומה.

חשוב לציין כי החוזר מבהיר כי אי-עמידה של חברת מו"פ מסוימת בתנאי החוזר האמורים אינה קובעת בהכרח כי שיטת ה-Cost plus אינה השיטה המתאימה לייחוס רווחיה.

העלאת שיעור המרווח בשיטת העלות פלוס מרווח מעל 14%:

החוזר קובע דרישת פיקוח ייחודית למצב שבו חברת המו"פ הישראלית עומדת בכל התנאים שפורטו לעיל, ופקיד השומה מתכוון לקבוע (בין אם במסגרת שומת שלב א' ובין אם במסגרת שומת שלב ב') כי שיעור המרווח צריך לעלות על 14%. בהתאם למנגנון פיקוח זה, את הוצאת שומת שלב א' יאשר מראש רפרנט מהחטיבה המקצועית, ואת הוצאת שומת שלב ב' יאשר מראש מנהל המחלקה המקצועית.

החלטת מיסוי ביחס לרכישת והוצאת הקניין הרוחני של החברה הישראלית:

בטיוטות החוזר אשר פורסמו להערות הציבור רשות המסים שקלה לקבוע מסלול ירוק שנועד להעניק ודאות לחברות רב-לאומיות הרוכשות חברות טכנולוגיה ישראליות, מעבירות את הקניין הרוחני אל מחוץ לישראל, ובהמשך הופכות את החברה הישראלית למרכז שירותי מו"פ.

במסגרת הטיוטה הראשונה, נקבע כי מכירת הקניין הרוחני בתמורה השווה לכל הפחות ל-85% ממחיר רכישת מניות החברה הישראלית (בכפוף להתאמות מסוימות), כשהסכום מגולם לפי שיעור מס החברות בישראל, תיחשב כעסקה בתנאי שוק.

במסגרת הטיוטה השנייה, כמו גם בחוזר הסופי, בוטל מנגנון הגילום (ראו כאן את עדכון הלקוחות שפרסמנו בנוגע לפסק דין בו בית המשפט קיבל את טענתנו כי אין להפעיל את מנגנון הגילום במקרה של מכירת קניין רוחני). במקביל, בטיוטה השנייה המסלול הירוק הוגבל למקרים בהם החברה הרוכשת היא חלק מקבוצה רב-לאומית שמחזור הכנסותיה עולה על 10 מיליארד ₪ (תוך הוספת התאמות נוספות למחיר הרכישה).

עם זאת, כפי שצוין לעיל, רשות המסים לא כללה בגרסתו הסופית של החוזר את המסלול הירוק. במקום זאת, נישומים יהיו רשאים לפנות לרשות המסים בבקשה לקבלת החלטת מיסוי פרטנית המאשרת כי:

1. התמורה המיוחסת למכירת הקניין הרוחני היא בתנאי שוק;
2. שיטת ה-Cost plus היא שיטת ייחוס הרווחים המתאימה בגין שירותי המו"פ הניתנים על ידי החברה הישראלית לאחר ביצוע מכירת הקניין הרוחני. במקרה זה, תוקפה של החלטת המיסוי יהיה למשך שבע שנים ממועד העסקה. רולינג שכזה ימנע למעשה מרשות המסים את האפשרות לטעון שיש ליישם את שיטת חלוקת הרווחים ביחס לקניין הרוחני שנמכר, אף אם פעילויות המו"פ ימשיכו להתקיים בישראל. יצוין כי החלטת המיסוי לא צפויה לקבוע את שיעור המרווח ההולם לפי שיטת ה-Cost plus.

רשות המסים תהיה מחויבת לקבל החלטה בבקשה להחלטת מיסוי כאמור במסגרת לוחות זמנים מוגדרים.

החוזר קובע שלל תנאים לקבלת החלטת המיסוי. בתוך כך, החלטת המיסוי תינתן רק במקום בו שיעור המס בגין רווח ההון הינו 6%, בהתאם לחוק עידוד השקעות הון (וקבלת אישור רשות החדשנות הנדרש לשם החלת שיעור מס מופחת זה), ובכפוף למסירת מסמכים רבים לבחינת רשות המסים.

החוזר מבהיר כי בהתקיימות התנאים המפורטים בחוזר, רווחי ההון הנובעים ממכירת הקניין הרוחני ייחשבו כרווח הון בעסק, אשר ככלל ניתן לקיזוז כנגדם הפסדים עסקיים מועברים. עוד הובהר בחוזר כי מכירת פעילות מחקר ופיתוח תתומחר בנפרד ממכירת הקניין הרוחני.

שינוי מהותי נוסף הכלול בגרסתו הסופית של החוזר נוגע לאפשרות חזרתו של הנישום מבקשתו להחלטת המיסוי. בעוד שטיוטות החוזר קבעו במפורש כי לנישום תעמוד הזכות לחזור בו מבקשתו במקרה שבו לא הושגה הסכמה עם רשות המסים, החוזר אינו מעניק זכות כזו. אמנם, בפועל ייתכן כי רשות המסים תאפשר בכל זאת את חזרת הנישום מבקשתו, אך היעדר הבטחת הזכות מראש עלול להפוך את מסלול החלטות המיסוי לפחות אטרקטיבי לנישומים.

מסלולים נוספים להבטחת הודאות:

בנוסף למנגנונים המפורטים בחוזר, החוזר מפרט שני מסלולים נוספים שנועדו להעניק ודאות בנוגע לשיטת מחירי ההעברה החלה על הנישום.

• החלטת מיסוי מקדמית – החוזר קובע כי חברות ישראליות המספקות שירותי מו"פ לחברות קשורות זרות רשאיות להגיש בקשה להחלטת מיסוי מקדמית, המאשרת את יישום שיטת ה-Cost plus ואת שיעור הרווחיות הרלוונטי, גם אם אינן עומדות בתנאים לקבלת החלטת מיסוי במסלול העברת הקניין הרוחני שתואר לעיל. רשות המסים תהיה מחויבת לקבל החלטה בבקשות אלו במסגרת לוחות זמנים מוגדרים. בניגוד להחלטות המיסוי הנוגעות להעברת הקניין רוחני, בהקשר זה החוזר קובע במפורש כי החברה המבקשת תהיה רשאית לחזור בה מבקשתה במקרה שבו לא הושגה הסכמה עם רשות המסים לגבי תוכן החלטת המיסוי.
• הסדרי APA – חלופה נוספת להשגת ודאות הכלולה בחוזר היא הגשת בקשה להסכם בין מדינתי (בילטראלי או מולטילטראלי) לעניין קביעת מחירי ההעברה ("APA"). רשות המסים אף מציינת בחוזר כי היא מעודדת את הסדרתן של סוגיות מחירי העסקאות באמצעות מסלול זה. היתרון המרכזי ב-APA הוא כי ההחלטה בו תחייב לא רק את הנישום הישראלי ורשות המסים הישראלית, אלא גם את רשויות המס של כלל המדינות המשתתפות בהליך, ובכך תתקבל ודאות חוצת גבולות, אשר תצמצם את חשיפת הנישומים לסיכון של כפל מס. יצוין כי החוזר מבהיר שהליך ה-APA אינו כפוף ללוחות זמנים סטטוטוריים.

אנו עדיין מתעמקים בהוראות החוזר ובוחנים את השלכותיו האפשריות. למחלקת המיסוי שלנו ניסיון רב בנושא זה. אנו מייעצים ומלווים חברות רב-לאומיות בעסקאות מיזוג ורכישה, ומייצגים חברות ישראליות החברות בקבוצות רב-לאומיות בביקורות מס, בערעורי מס, בבקשות להחלטות מיסוי, ובנושאים קשורים נוספים. אם אחד מהנושאים הכלולים בחוזר רלוונטי אליכם או עשוי להשפיע על אסטרטגיות המס הבינלאומיות שלכם, אנו מזמינים אתכם ליצור קשר עמנו כדי לדון באפשרויות ובפתרונות האפשריים.

בברכה,

מחלקת המיסים – הרצוג פוקס נאמן

*אין לראות בחוזר לקוחות זה משום ייעוץ משפטי ואין להסתמך על מסמך זה ללא ייעוץ משפטי נאות.