ארגון ה- OECD מפרסם עדכון למודל האמנה לכפל מס – אימוץ גישה חדשה ביחס לעובדים מהבית והיבטים ישראליים
2 דצמבר 2025
ביום 19 בנובמבר 2025 פרסם ה-OECD עדכון לסעיפי ופרשנות למודל אמנת המס על הכנסה ועל הון (להלן: "מודל האמנה"). בעדכון זה אנו נתמקד בשינוי מהותי בפירוש סעיפי האמנה הנוגעים לעבודה מרחוק. ככל שדגם העבודה מרחוק הפך לנפוץ יותר בשנים האחרונות, כך גברו גם הסיבוכים המיסויים. לא אחת מתעוררת השאלה האם העסקת עובד או קבלן במדינה אחרת עלולה ליצור נוכחות המייצרת חבות במס הכנסה באותה מדינה (המכונה מוסד קבע).
העדכון החדש למודל האמנה מבהיר את הנסיבות בהן עשוי להיווצר מוסד קבע למעסיק בגין הסדרי עבודה כאלו.
עבודה מהבית ומוסד קבע – מה הבעיה ומה השתנה בעדכון החדש?
כאשר שתי מדינות חותמות על אמנת מס, בדרך כלל עסק המנוהל באחת המדינות יהיה מוגן מחבות במס במדינה השנייה, אלא אם יש לו מוסד קבע באותה מדינה אחרת. לפי מודל האמנה, עסק עשוי להיחשב כבעל מוסד קבע במדינה אחרת אם הוא מפעיל חלק או את כל עסקיו דרך מקום עסק קבוע (fixed place of business), העומד לרשותו באותה מדינה.
שאלה מהותית שעלתה בשנים האחרונות היא כיצד להתייחס למשרד ביתי של עובדים וקבלנים בהקשר זה. לכאורה, משרד ביתי של עובד או קבלן עשוי להיחשב כמקום קבוע שממנו מתבצעת פעילות העסק. עם הגידול בשכיחות מודל העבודה מרחוק, סוגיית המשרדים הביתיים הפכה לנקודת מחלוקת בהליכי מס.
העדכון האחרון למודל האמנה מספק הבהרות ומפשט את הכללים הנוגעים לעבודה מהבית. אף שקיומו של מוסד קבע תלוי עדיין בניתוח כל העובדות והנסיבות, העדכון החדש מוסיף מבחנים כמותיים ואיכותיים לבחינת הסוגיה.
המבחן הכמותי מתמקד בזמן העבודה הכולל שמבצע העובד בתחומי השיפוט של מקום מגוריו (להלן: "מדינת הבית"). הפרשנות למודל האמנה קובעת כעת כי אם היחיד עובד מהבית (או מקום רלוונטי אחר, כמו בית נופש) פחות מ-50% מסך כל זמן העבודה שלו (בתקופה של 12 חודשים), הרי שמקום זה "לא ייחשב בדרך כלל כמקום עסק של המעסיק".
אם הארגון לא עומד במבחן הכמותי (כלומר, העובד/הקבלן עובד לפחות 50% מזמנו במדינת הבית), יש לבחון את כלל העובדות והנסיבות.
לפי העדכון, שיקול מרכזי בהקשר זה הוא אם יש "סיבה מסחרית לפעילות שמבצע היחיד" באותה מדינה. סיבה מסחרית קיימת כאשר הנוכחות הפיזית במדינת הבית מקלה על ביצוע העסק של החברה. הפרשנות למודל האמנה מדגישה כי אין לראות בעבודה מרחוק כסיבה מסחרית אם מטרתה היחידה היא "לגייס או לשמר את שירותי" הפרט הרלוונטי, או "להפחית עלויות".
כאשר אין סיבה מסחרית לפעילות מהבית, לא ייחשב המקום כמקום עסק, אלא אם ישנן נסיבות אחרות (למשל, אם אותו אדם הוא האדם היחיד או המרכזי שמנהל את עסקי הארגון).
עדכון 2025 למודל האמנה מעניק בהירות וגמישות רבה יותר למעסיקים בשכירת עובדים וקבלנים העובדים מרחוק. שאלת מוסד קבע תעלה בדרך כלל רק כאשר עובדים מרחוק מבלים את רוב זמנם מחוץ למדינת המעסיק, וגם אז ייקבע מוסד קבע רק אם סידור העבודה נועד לשרת אינטרסים מסחריים הדורשים נוכחות פיזית במדינה האחרת.
ההיבט ישראלי לעדכון מודל האמנה
ישראל ככלל מאמצת את הנחיות ה-OECD בענייני מיסוי בינלאומי, כולל פרשנות אמנות מס בהתאם לפרשנות מודל האמנה. עם זאת, ישראל ציינה חמש הסתייגויות והבהרות לכללים לעיל בנוגע לעבודה מרחוק, אשר מלמדים שרשות המסים עשויה לנהוג בגישה מחמירה יותר בפועל.
הסתייגויות אלו נוגעות הן למבחן הכמותי והן למבחן האיכותי, וחברות הפועלות בישראל צריכות לבחון אותן בקפידה:
לגבי רף ה-50%, מדינת ישראל שומרת לעצמה את הזכות לבדוק אם הרף מתקיים על פי הגבוה מבין: (א) מספר ימי העבודה בהם שהה העובד במדינת הבית, לעומת ימי העבודה מחוצה לו, ו-(ב) מספר ימי העבודה בהם בוצעה בפועל עבודה במדינת הבית, לעומת מחוצה לו.
ביחס למבחן האיכותי, מדינת ישראל הסתייגה כי היא שומרת את הזכות לטעון כי קיימת סיבה מסחרית אם מספר עובדים במדינה יוצרים "קבוצה מהותית" (meaningful group) ביחס ליחידה העסקית שלהם.
כמו כן, בהעדר סיבה מסחרית לעבודה מהבית יש לבחון כאמור את כלל העובדות והנסיבות, ומדינת ישראל מבהירה בהקשר זה כי היא תבחן האם העובד מבצע פעילות "ליבה" או תורם תרומה מהותית ליצירת הערך של העסק.
ישראל גם שומרת לעצמה את הזכות לראות במשרד ביתי של "אדם מרכזי" (primary person), כגון מייסד, שותף או בעל תפקיד בכיר, כיוצר מוסד קבע.
לבסוף, ישראל הסתייגה גם מאחת הדוגמאות שנכללו בעדכון, לפיה אין מוסד קבע בנסיבות בהן עובד מהבית המספק שירותים ללקוחות בעיקר אונליין, מבצע ביקורים רבעוניים אצל לקוחות במדינת הבית. בהקשר זה, ישראל שומרת לעצמה את הזכות לבחון את כלל הנסיבות, לרבות האם הנוכחות הפיזית מסייעת לביקורים או למתן שירותים באזור זמן אחר, ומעידה על גישה מחמירה כאשר יש מגע עם לקוחות ישראליים.
העדכון החדש למודל האמנה הוא תוספת מבורכת, אשר תאפשר לקבוצות רב-לאומיות לתכנן טוב יותר את פעילותן ביחס לעובדים מרחוק ולצמצם חשיפה למיסוי בלתי צפוי במדינות זרות.
עם זאת, יש לזכור שהבהירות הנוספת אינה פותרת את הסוגיה לחלוטין, במיוחד עבור חברות בינלאומיות עם פעילות בישראל, שכן הסתייגויות רשות המסים רומזות לגישה מחמירה יותר בנוגע למוסד קבע בישראל. אנו ממליצים בחום לקבל ייעוץ משפטי פרטני המבוסס על עובדות ונסיבות רלוונטיות, כדי לוודא שהתנהלות המס בישראל מתבצעת כראוי.
צוות המס שלנו עומד לרשותכם לכל שאלה בנוגע לעדכון החדש למודל האמנה והשפעותיו האפשריות על תאגידים זרים הפועלים בישראל או ישראלים הפועלים בחו"ל.
