עמיתים ולקוחות יקרים,

סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל”ו-1975 (להלן: “חוק מע”מ”), קובע כי מתן שירות לתושב חוץ, שתמורתו הינה חלק מערך טובין מיובאים, חייב במס בשיעור אפס, בהתקיימות התנאים כפי שנקבעו בחוק מע”מ ובתקנות מס ערך מוסף, התשל”ו-1976 (להלן: “תקנות מע”מ”), ויחד עם זאת, הסעיף שותק לעניין  מתן שירות לתושב חוץ, שתמורתו הינה חלק מערך שירותים מיובאים.

דבר זה מעלה את השאלה האם שתיקת המחוקק הינה מקרית ובלתי מכוונת, ובידי בית המשפט האפשרות להיכנס לנעלי המחוקק ולהשלים את החסר, או שמא שתיקת המחוקק הינה רצונית ומכוונת, ומהווה הסדר שלילי. סוגיה זו נדונה בהרחבה בפסק דין ע”מ 15803-02-18 אפלאוז איכות אפליקציות בע”מ נ’ רשות המיסים, (שניתן ביום 7.9.2020).

חברת אפלאוז איכות אפליקציות בע”מ (להלן: “המערערת“), היא חברה פרטית, הרשומה כ”עוסק מורשה” והמוחזקת בבעלות מלאה על ידי חברת Applause App Quality Inc., שהינה חברה זרה (להלן: “תושבת החוץ“) והבעלים של פלטפורמה דיגיטלית לבדיקות תוכנה לאפליקציות ואתרי אינטרנט (להלן: “הפלטפורמה“).

בעקבות ביקורת חשבונות שבוצעה למערערת על ידי רשות המיסים, הופקה למערערת שומת עסקאות, בנימוק כי שירותי שיווק ומכירות ושירותי תמיכה בקשר לפלטפורמה, אותם העניקה המערערת לתושבת החוץ בקשר ללקוחותיה הישראליים, בתקופת הביקורת, ניתנו בפועל גם לתושב ישראל בישראל, ומכאן שהמערערת אינה זכאית להחיל מע”מ בשיעור אפס, כאמור בדיווחיה, מכוח הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, על עסקאותיה אלה (להלן: “השומה“). השגת המערערת על השומה נדחתה ומכאן הערעור.

במסגרת הערעור (על אף שהמערערת סירבה להודות מפורשות) קבע כבוד סגן נשיא בית משפט מחוזי מרכז, ד”ר אחיקם סטולר כי בנסיבות נשוא הערעור אין מחלוקת בין הצדדים כי השירותים שסופקו על ידי המערערת לתושבת החוץ ניתנו בפועל גם לתושב ישראל בישראל.

משכך, בהתאם לטענות הצדדים, הסוגיה העיקרית בה דן בית המשפט בפסק הדין היא האם המערערת רשאית להחיל מע”מ בשיעור אפס על עסקאותיה בהתאם להוראת החריג לסייג הקבוע בסעיף 30(א)(5) לחוק מע”מ, זאת היות ומחיר השירותים אותם מעניקה המערערת לתושבת החוץ הינו חלק מערך השירותים המיובאים לישראל. בהקשר זה טענה המערערת כי יש לגזור גזירה שווה בין שירות שתמורתו הינה חלק מטובין מיובאים לבין שירות שתמורתו הינה חלק משירותים מיובאים.

בסוגיה זו, בית המשפט נדרש לשאלה הפרשנית, האם הסיפא של סעיף 30(א)(5) לחוק מע”מ לוקה בחסר בהסדר החקיקתי או שמא מדובר על כוונת המחוקק. בית המשפט בחן את תכלית החוק ואת כוונת המחוקק וקבע כי על אף שהמחוקק ידע להבחין בין טובין, נכס בלתי מוחשי ושירות, הסדר חקיקתי לפיו, עוסק בישראל הנותן שירותים לתושב חוץ, יידרש לדווח ולשלם מס בשיעור מלא על שירות שתמורתו הינה חלק משירותים מיובאים, בעוד עוסק בישראל הנותן שירותים לתושב חוץ, ידווח מס בשיעור אפס על שירות שתמורתו הינה חלק מטובין (מוחשיים ובלתי מוחשיים) מיובאים, סותר את תכלית החוק, ופוגע בשוויון בין הנישומים.

לכן, עמדת בית המשפט היא כי אי ההתייחסות לשירותים מיובאים בסיפא לסעיף 30(א)(5), מהווה חסר הטעון השלמה.

בהתאם לאמור, כבוד השופט סטולר, קבע כי שירות אשר ערכו הוא חלק מהתמורה ששולמה עבור שירותים מיובאים, ייחשב כשירות לתושב חוץ החייב במע”מ בשיעור אפס, וזאת כשם ששירות אשר ערכו הינו חלק מטובין מיובאים, הנחשב כשירות לתושב חוץ החייב במע”מ בשיעור אפס.

נדגיש כי בנסיבות פסד הדין, בית המשפט דחה את הערעור, וקבע כי הגם שהמערערת עמדה בנטל להוכיח כי עלויות השירותים שנתנה לתושבת החוץ כלולות בתמורת השירותים המיובאים על ידי הלקוחות בישראל המערערת לא הוכיחה כי הלקוחות בישראל דיווחו ושילמו מע”מ בגין יבוא השירותים לישראל.

*************

מחלקת המיסים שלנו זמינה, ותשמח לתת ייעוץ בנושאים האמורים ולסייע בפניות ובדיונים מול רשות המיסים. יובהר, כי אין לראות בחוזר זה כייעוץ מס, אשר תלוי בנסיבות הספציפיות של כל מקרה ומקרה.

אנו מאחלים לכם ולאהובים שלכם, שנה טובה, שנת בריאות, אושר, והצלחה.

מחלקת מס ערך מוסף
הרצוג פוקס נאמן

להתייעצות בנושא פנו לעורכי דין מיסים שלנו