לקוחות, חברים ועמיתים יקרים,

בשבועות האחרונים התקיים דיון בוועדת הכספים של הכנסת בנושא הצעת חוק למיסוי רווחים לא מחולקים וחברות משלח יד (להלן: "הצעת החוק").[1] הצעת החוק אושרה היום בוועדת הכספים של הכנסת ועל מנת שתהפוך לחוק, נדרש כי תאושר בקריאה שניה ושלישית במליאת הכנסת.

הצעת החוק, המשנה מהותית את משטר מיסוי החברות בישראל, נועדה בעיקרה לצמצם את האפשרות לדחות את תשלום המס לזמן בלתי מוגבל, על ידי צבירת רווחים בחברה, במקום השקעתם בפעילות עסקית ריאלית במשק הישראלי. תיקוני החקיקה החדשים, אשר צפויים להיכנס לתוקף החל מיום 1 בינואר 2025, עשויים להשפיע על החישוב של ההכנסות החייבות במס ועל תכנון המס העתידי של נישומים רבים.

הצעת החוק מצטרפת לחקיקה קודמת אשר הגדילה את שיעור מס היסף החל על הכנסות פאסיביות בידי יחידים ב- 2% נוספים מעל תקרה של כ-721,560 ₪ בשנה (כ-190,000 דולר).

הצעת החוק כוללת מלכודות רבות ואפשרויות רבות לתכנון נכון. בהתאם, מוצע לכל בעל מניות להתייעץ בנוגע להשפעות החוק על החברות שבבעלותו בהקדם, לפני תום שנת 2024.

להלן יובאו עיקרי השינויים המוצעים בחתכים הבאים: (1) מיסוי חברות משלח יד; (2) מיסוי חברות המפיקות הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית; (3) מיסוי חברות החזקה; (4) כפיית חלוקת רווחים (סעיף 77 לפקודה); (5) הוראת שעה לעניין פירוק חברות.

1. מיסוי חברות משלח יד

חברות משלח יד, הינן בעקרון, חברות שבעל המניות בהן מספק באמצעותן שירותים, המעסיקות פחות מארבעה עובדים ואשר למעלה מ- 70% מהכנסתן נובעת מלקוח אחד. חברות כאמור חייבות במס שולי על הכנסתן כיחיד.

בהקשר זה צפויים שלושה תיקונים עיקריים במשטר החל היום על חברות משלח יד:

• כיום, קבלת תשלומים מחברה אחרת המוחזקת בשיעור של 10% לפחות, על ידי אותו בעל מניות ששולט בחברה המקבלת, אינם נחשבים להכנסה עליה חלות הוראות הסעיף. מדובר בהוראה מקילה המאפשרת לתשלומים רבים לחמוק מתחולת משטר זה. במסגרת הצעת החוק, נקבע כי על מנת ליהנות מהחריג האמור, נדרש שבעל המניות יחזיק לפחות 25% בחברה המשלמת.
• כיום שירותים שניתנים על ידי שותף לשותפות, מוחרגים מתחולת הסעיף. הצעת החוק מבטלת החרגה זו ובמקומה נקבע משטר חלופי החל על שותפויות (ראה להלן).
• כיום, פעולות היחיד ייחשבו כפעולות שנעשו עבור מעסיקו אם מקורן ב-70% או יותר מהכנסות חברת המעטים במהלך 30 חודשים מתוך 4 שנים. במסגרת הצעת החוק, מוצע לקצר תקופות אלה ל-22 חודשים מתוך 3 שנים.

2. חברות המפיקות הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית

הצעת החוק מוסיפה משטר מיסוי חדש לחברות עתירות יגיעה אישית (חברות "עצמאי"). בהתאם למשטר החדש, בעל מניות יחיד, שהינו פעיל, בחברת מעטים (בעקרון חברה שאינה סחירה, אשר נשלטת על ידי פחות מחמישה בני אדם) אשר שיעור רווחיותה גבוה מ- 25% ומחזור עסקיה נמוך משלושים מיליון ₪, יתחייב במס בשיעורים השוליים על רווחיה העולים על השיעור האמור (כהוראת מעבר, לצורך קביעת שיעור הרווחיות לשנת 2025, נישום רשאי לבחור את ממוצע שיעור הרווחיות בשנות המס 2023-2025, במקום שיעור הרווחיות של שנת 2025).

המשטר האמור אינו חל רק על חברות משלח יד אלא על כל חברת מעטים (גם לדוגמה, לחברה המפיקה את הכנסותיה ממכירת מלאי). יחד עם זאת, ההוראות האמורות אינן חלות על הכנסות מהשקעות (לדוגמה, דיבידנדים, דמי שכירות, רווחי הון וכיו"ב).

לגבי חברות מעטים המחזיקות בשותפויות, נקבע משטר מס מעט שונה:

• אם לפחות 10% מרווחי השותפות מיוחסים לחברת המעטים, השותפות תושקף לחברה והמבחנים המפורטים לעיל (שיעור הרווחיות וכו') יבדקו על פי רווחיות השותפות.
• אם פחות מ-10% מרווחי השותפות מיוחסים לחברת המעטים, היא תתחייב במס שולי על 55% מהכנסתה החייבת מהשותפות.

הוראות החוק האמורות, אינן חלות במצבים הבאים – (1)  חברה בה סך העודפים נמוך מ-750,000 ₪, ובלבד שבעל השליטה בה אינו מכהן כבעל שליטה בחברת אחרת; (2) בחברה יש "מחזיק מהותי" (בעיקרון מדובר ביחיד תושב ישראל המחזיק 30% בחברה), והוכח לפקיד השומה שהוא אינו "מחזיק בעל רווח" (בעיקרון יחיד שסך העודפים בכל החברות שבהן הוא מוגדר כמחזיק מהותי, נמוך מ-750,000 ₪); (3) חברות זרות המסווגות כחברות משלח יד זרות (חמי"ז) או כחברות נשלטות זרות (חנ"ז).

הוראות המשטר החדש חלות במקביל למשטר המיסוי החל על חברות משלח יד, כמפורט בסעיף 1 לעיל. יחד עם זאת, נדגיש כי הכנסה מיגיעה אישית, שחויבה במס לפי הסעיף הקודם, תופחת מההכנסה החייבת שמיוחסת לבעל השליטה לפי סעיף זה מאותה חברת מעטים.

3. מיסוי חברות החזקה

ביחס לחברות החזקה שהינן חברות מעטים (כאמור לעיל, חברות שאינן ציבוריות הנשלטות על ידי פחות מחמישה בני אדם), מוצע להטיל מס נוסף בגובה של 2% בכל שנה על הרווחים הנצברים העודפים של חברת מעטים שלא חולקו (מעין "ריבית" על דחיית אירוע המס בגין צבירת הרווחים). צעד זה נועד לעודד חברות מעטים לחלק רווחיהן או להשקיעם בהשקעות ריאליות.

בעקרון, הרווחים הנצברים העודפים מחושבים בהתבסס על הכנסתה החייבת במס של החברה לאורך השנים (מבלי, לדוגמה, לקחת בחשבון רווחים שלא מומשו ושערוכים) אך לא יותר מעודפיה החשבונאיים הראויים לחלוקה. מסכום זה, יש להוריד הכנסות פטורות ו"כרית ביטחון" כמפורט להלן –

• הכנסות פטורות. הגבוה מבין:
  • הרווחים הנצברים ממפעלים מועדפים, הכנסות מסוימות של חברות תעשייתיות ממכירת המפעל, מוסדות כספיים והכנסות מסוימות של קבלנים ובניכוי עלות נכסיהם. או
  • הרווחים הנצברים מכל המקורות כאמור לעיל בשבע השנים האחרונות מבלי לנכות את עלות הנכסים.
• "כרית ביטחון". הגבוה מבין:
  • 750 אלף ₪ (ביחס לבעל שליטה בקבוצת חברות מעטים, סכום זה יחולק במספר חברות המעטים בקבוצה בשליטתו).
  • הגבוה מבין סכום הוצאות של חברת המעטים בשנת המס או ממוצע הוצאות בשלוש שנות המס האחרונות.
  • עלות נכסי החברה בהפחתת עלות נכסים מיוחדים (בעקרון, נכסים פיננסיים, זכות במקרקעין, מזומן או שווי מזומן), הון עצמי (הון מניות או פרמיה) ויתרת הלוואה מצד קשור, ובתוספת עלות חברה מוחזקת (חברה המוחזקת בשיעור של מעל 10% בזכות לרווחים).

עם זאת, לפי הצעת החוק, חברת המעטים רשאית לנקוט באחד מבין שני מסלולים חלופיים על מנת להימנע מתשלום מס זה:

• חלוקת דיבידנד בסכום העולה על 50% מסך רווחיה הנצברים העודפים בתום שנת המס הקודמת. לעניין זה, יש לחשב את הרווחים הנצברים העודפים כאמור לעיל, ולהפחית הן הכנסות פטורות והן את כרית הביטחון; או
• חלוקת דיבידנד בסכום העולה על 6% מסך רווחיה הנצברים העודפים בתום שנת המס הקודמת (או 5% אם יחולק הדיבידנד עד לנובמבר 2025, והמס בגינו ישולם עד דצמבר 2025). לעניין זה, מהרווחים הנצברים העודפים יופחתו רק ההכנסות הפטורות אך ללא הפחתה של כרית הביטחון.

בנוסף לשני מסלולים אלה, הוראות החוק לא יחולו גם על חברת מעטים אשר סכום הפסדיה בשנת המס עולה על 10% מסך רווחיה הנצברים בתום שנת המס הקודמת.

סכום המס הנוסף שישולם לפי תיקון זה יסווג כמס חברות ששילמה חברת המעטים, וסכום זה לא יותר בניכוי. כמו כן, חברת המעטים נדרשת לדווח בדוח המס על סכום המס הנוסף ששילמה לפי תיקון זה ואת אופן החישוב (גם אם בפועל יוצא שאינה חייבת).

יישום הוראות הסעיף, במיוחד במקרה של שרשרשת חברות הינו סבוך, ולפיכך יש לבחון את יישום ההוראות האמורות לגבי כל חברה על פי נסיבותיה הייחודיות.

4. סעיף 77 לפקודה (כפיית חלוקת רווחים)

החקיקה החדשה אינה מבטלת את הוראות סעיף 77 המאפשר למנהל רשות המסים, לאחר התייעצות עם ועדה ציבורית, לכפות חלוקה של עד 50% מרווחיה הנצברים העודפים של החברה מקום בו הוא נוכח כי חלוקת הרווחים לא תפגע בעסקה של החברה. יחד עם זאת, התקרות להחלת הסעיף הועלו מעט (מחמישה מיליון לעשה מיליון ומשלוש מיליון לשישה מיליון).

במלים אחרות, על אף הוספת ההוראות הדרקוניות המייחסות חלק ניכר מרווחי החברה לבעלי מניותיה היחידים, הנישום עדיין חשוף לכך שתכפה עליו חלוקה גבוה יותר מכוח הוראות סעיף 77 לפקודה.

5. הוראות שעה לעניין פירוק חברות

נקבעה הוראת שעה לעניין פירוק חברות מעטים בשנת 2025, לפיה העברת כספי ונכסי חברה מתפרקת לבעלי מניותיה, תהיה פטורה ממס למעט המסים החלים על חלוקת עודפי החברה (לפי שיעורי המס בפקודה ובכפוף למגבלות רווחים ראויים לחלוקה). לעניין זה, גם העברת מקרקעין לבעל המניות המוחזקים באמצעות חברה תהיה פטורה ממס ולא תתחייב אף במס רכישה.

לגבי הנכסים שיועברו, מוצע להחיל מנגנון ליניארי כך שרווח ההון (או השבח) הריאלי עד ליום העברת הנכס יחול מס שולי, ועל היתרה שמיום העברת הנכס ועד ליום מכירתו, יחול מס רווח הון.

כמו כן, יתרת המחיר המקורי, שווי הרכישה ויום הרכישה של נכס שהועבר אגב פירוק כאמור, יהיו כפי שהיו בחברת המעטים אילו לא הועבר הנכס אלא אם בחר הנישום שהם יהיו שווים למחיר המקורי של חברת המעטים כשהוא מיוחס בין נכסיה השונים.

בנוסף, נקבע מנגנון המאפשר מעין "פירוק חלקי". מנגנון זה מאפשר לחברת המעטים להעביר נכס לבעל המניות המהותי בה שלא אגב פירוק, ובמצב זה יראו בהעברת הנכס כהכנסתו של בעל המניות המהותי מדיבידנד, בגובה יתרת המחיר המקורי ביום ההעברה, ובמקרים מסוימים אף ניתן יהיה להפחית הלוואות. כלומר, חברה תהיה רשאית להעביר נכסים לבעל מניותיה, מבלי להתפרק, תוך תשלום מס על דיבידנד השווה ליתרת המחיר המקורי (כלומר העלות המופחתת של הנכס).

הוראת שעה זו תחול על חברת מעטים ובעלי מניות שמקיימים את התנאים הבאים: (1) נכסי החברה או הפעילות הועברו לבעלי המניות בחברה ללא תמורה ולא שונה ייעודם אגב ההעברה; (2) חברת מעטים ובעלי מניותיה ביקשו זאת.

נציין כי הזכות לתכנוני מס בישראל כפופה לכללים אנטי-תכנוניים ספציפיים וכלליים, ואין לערוך תכנון מס ללא קבלת ייעוץ משפטי מראש.

למחלקת המסים שלנו ניסיון רב בנושאים הנדונים בעדכון זה. אנו עומדים לרשותכם ונשמח לספק ייעוץ מקיף לגבי השלכות המס הפוטנציאליות של הסוגיות שנידונו בעדכון זה, ודרכים אפשריות לצמצם השלכות מס כאלה.

בכבוד רב,

מחלקת מסים

הרצוג

אין לראות בחוזר לקוחות זה ייעוץ משפטי ואין להסתמך עליו ללא ייעוץ משפטי מתאים.

[1] הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפה-2024.