לקוחות ועמיתים יקרים,

לנוכח ההאטה הכלכלית בישראל בשל נזקי נגיף הקורונה, אנו נתקלים בעת האחרונה בעסקים הנדרשים להתמודד עם שאלות בנושאי אי-פרעון חובות במועדם וההשלכות הנובעות מכך בנוגע לחבות המס.

במקרים רבים, עשוי עסק אשר אין ביכולתו לפרוע חוב לגלות כי נוצר לו חוב חדש לרשות המיסים, בעוד במקרים אחרים עסקים אשר אינם מודעים מספיק לזכויותיהם נמנעים מלתבוע הטבות מס בגין חובות שלא ישולמו להם על ידי לקוחות או חייבים אחרים.

חוזר זה סוקר בקצרה חלק מהוראות הדין הרלוונטיות ומציג שיקולים, אשר ראוי לקחת בחשבון בתקופה בעייתית זו.

מחילת חוב

פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובעת כי אדם יחויב במס בגין חוב שנמחל לו, אם החוב נובע מהוצאה שהותרה בניכוי או מסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסתו.

הפסיקה דנה רבות לאורך השנים בנושאי מחילת חוב ובנסיבות אשר בגינן יידרש עסק לשלם מס בגין חוב שנמחל לו. בתי המשפט בישראל פסקו במספר מקרים כי מחילת חוב, בין אם מפורשת בחוזה ובין אם משתמעת בהתנהגות, מחייבת פעולה אקטיבית של מחילה. עצם העובדה שחייב אינו מסוגל לפרוע את חובו אינה מספיקה בשביל לחייבו במס בגין ההתעשרות בשל מחילת חוב, כל עוד המלווה אינו מוחל על החוב מטעמו.

במקרים רבים, ובייחוד ביחס לחובות בין צדדים קשורים, רשות המיסים טוענת כי עצם אי-פרעון החוב במועד מהווה מחילת חוב החייבת במס. עמדה זו נדחתה על ידי בתי המשפט בחלק מהמקרים, בהתחשב בנסיבות הספציפיות של כל מקרה ובהתנהלות הצדדים בפועל.

יתרה מכך, ייתכנו אף מקרים בהם המלווה מכיר בהוצאה או בהפסד בגין חוב אבוד, מאחר שהגיע להבנה כי בנסיבות העניין אין כל סיכוי לפרעון החוב, אך עדיין לא התקיימו התנאים להכרה במחילת חוב, מאחר שהמלווה לא מחל מעולם על החוב אלא ויתר בעל כורחו על גביית החוב.

יצוין כי מחילת קרן חוב עשויה להיות חייבת במע"מ, ככל שהיא נובעת מחוב שלא שולם מע"מ בגין היווצרותו (חוב ספקים). עם זאת, במקרים מסוימים מחילת חוב שאינה רצונית, הנובעת מהיעדר כושר פרעון של החייב, לא תחויב במע"מ.

אנו ממליצים ללקוחות, אשר נתקלים בקשיים לפרוע חובות במועדם לפנות לייעוץ ספציפי במטרה לבחון את נסיבות המקרה ולקבוע האם אכן קיימת חובה חוקית להכיר בהכנסה ממחילת חוב.

אגרות חוב והסדרי חוב

בהקשר של מחילות חוב, מן הראוי להזכיר את העמדה שפרסמה רשות המיסים בשנת 2010 (על רקע המשבר הפיננסי העולמי של שנת 2008) בנוגע לרכישות עצמיות של אגרות חוב והסדרי חוב.

לעמדת רשות המיסים, רכישת עצמית של אג"ח מהווה אירוע החייב במס הן לחברה המנפיקה והן למחזיקי אגרות החוב. בהקשר זה, חשוב לציין כי על פי הרשות, חלק מההכנסה הנובעת מהרכישה העצמית עשוי להיות מסווג כהכנסת מימון, אלא אם ביקשה החברה הרוכשת במפורש כי ההכנסה תוכר כהכנסה ממחילת חוב. לסוגיה זו עשויה להיות השלכות נרחבות על האפשרות לקזז הפסדים עסקיים מועברים כנגד ההכנסה מרכישת האג"ח, ומומלץ לבחון את הדברים מראש ולפנות לרשות המיסים בסוגיה זו ככל הנדרש. בנוסף, רכישה של אג"ח על ידי חברת בת עשויה, בנסיבות המתאימות, לאפשר דחייה של אירוע המס עד מועד פרעון האג"ח.

בנוגע להסדרי חוב, אשר אושרו על ידי בית המשפט, לפרעון חלקי או מלא של אג"חים, אישרה רשות המיסים, לאור הרצון שלא להטיל מעמסה מיסויית כבדה על חברה במצוקה,  כי ניתן לפנות אליה לקבלת הסדר מיסויי בנוגע לקיזוז הפסדים מועברים כנגד ההכנסה והפחתת מחיר מקורי של נכסי החברה כנגד חלק מההכנסה ממחילת חוב.

לאור הנסיבות הייחודיות של משבר הקורונה, והמדיניות המוצהרת של הממשלה להקל על תזרים המזומנים של עסקים בתקופה בעייתית זו, אנו סבורים כי יש מקום לפנות לרשות המיסים לקבלת החלטות מיסוי אשר יצמצמו את חבות המס בגין הסדרי חוב ומחילות חוב בהתאם לעקרונות שהותוו על ידי רשות המיסים לאחר משבר 2008.

שינוי תנאי הלוואה

בחלק מהמקרים, מחליטים הלווה והחייב לשנות את תנאי ההלוואה הקיימת, בכדי להקל על פרעון ההלוואה מבלי למחול עליה לחלוטין ("תספורת"). עם זאת, יש להיות ערים לכך ששינוי נרחב ומשמעותי מידי בתנאי ההלוואה עשוי להיתפס על ידי רשות המיסים כמחילה/פירעון של חוב קודם ומתן הלוואה חדשה.

בהקשר זה אנו ממליצים ללקוחותינו הנדרשים לשנות תנאים של הלוואות קיימות לפעול בזהירות ולפנות לייעוץ מקדים לגבי השלכות המס האפשריות. בחלק מהמקרים, יתכן כי קיימות בפני הצדדים חלופות אחרות שהן סבירות מבחינה מסחרית, אשר יאפשרו הקלה בתנאי תשלום ההלוואה ולא יעלו לכדי שינוי מהותי בהלוואה המקורית החייב במס.

מחירי העברה

עסקאות מימון בינלאומיות בין צדדים קשורים נדרשות על פי דין להתבצע בהתאם לתנאי שוק השוררים בקשר לעסקאות בין צדדים לא קשורים. האופי הבינלאומי של משבר הקורונה, המדיניות המוניטרית המרחיבה בחלק ממדינות העולם, הפגיעה בהכנסות של חלק מענפי הפעילות בשוק וירידת ערך של נכסים בתחומי פעילות מסוימים עשויים ליצור מצב שבו הלוואות קיימות אינן עומדות בדרישה לריבית בתנאי שוק, בין אם מדובר בריבית גבוהה מידי או נמוכה מידי.

אנו ממליצים ללקוחותינו המעורבים בעסקאות מימון בינלאומיות עם צדדים קשורים לערוך בחינה של מדיניות מחירי ההעברה החלה על עסקאות אלו, במטרה להבטיח עמידה בהוראות החוק מבלי לשלם מס עודף על הקבוע בדין.

חובות אבודים ורעים

הפקודה קובעת כי חובות רעים או חובות אבודים שנוצרו במסגרת הפעילות העסקית יוכרו לנישום כהוצאה עסקית הניתנת לקיזוז כנגד הכנסתו החייבת. חובות אבודים, שלא נוצרו במסגרת הפעילות העסקית (לדוגמה, הלוואה לצד קשור), יוכרו כהפסד הון הניתן לקיזוז כנגד הכנסות הוניות. בנוסף, עוסקים רשאים לדרוש החזר מע"מ ששולם על ידם בעבר בגין החוב.

אנו ממליצים ללקוחותינו לבחון את מצב ההתחייבויות לתשלום כלפיהם ולהכיר במקרה הצורך בחוב רע או אבוד. יובהר כי נישום רשאי לתבוע הוצאה בגין חוב רע אף מבלי שוויתר על גביית החוב, והפקודה כוללת הוראה ברורה בנוגע להכרה בהכנסה בגין חוב שהוכר כחוב רע אך נפרע ברבות השנים.

מחלקת המיסים שלנו זמינה, ותשמח לתת ייעוץ בנושאים האמורים ולסייע בפניות ובהתנהלות ישירה מול היחידות הרלוונטיות ברשות המיסים. יובהר כי אין לראות בחוזר זה כייעוץ מס, אשר תלוי בנסיבות הספציפיות של כל מקרה ומקרה.

אנו מאחלים לכם וליקירכם בריאות ושגשוג בזמנים קשים אלו.
Herzog Fox & Neeman