לקוחות, חברים וקולגות יקרים,

ארגון ה- OECD פרסם אמש שני דוחות המפרטים את תוכנית הארגון (Blueprint) לגבי יישום החלק הראשון (תוכנית החלק הראשון) והחלק השני (ביחד, התוכניות). דוחות מקיפים אלו ממשיכים את מאמצי ה- OECD להתמודד עם אתגרים מיסויים הקשורים לדיגיטליזציה, ולגיבוש פתרונות טכניים בהתאם לגישה שהוצגה על ידי הארגון מוקדם יותר השנה.

השינויים המוצעים במסגרת התוכניות יובילו לשינוי בזכויות מיסוי ביחס להכנסה של חברות רב-לאומיות הפועלות בתחום הכלכלה הדיגיטלית. בעוד ה- OECD מכיר בצורך לבצע עבודה טכנית נוספת ובקבלת החלטות פוליטיות כדי להשלים את גיבוש המאפיינים של שינוי זכויות המיסוי וכללי זיקה-כלכלית (nexus), התוכניות מהוות שלב משמעותי קדימה בכיוון זה ומספקת תובנות חשובות לגבי הפתרונות שיאומצו בסופו של יום.

עדכון לקוחות זה דן בסוגיות העיקריות העולות מתוכנית החלק הראשון. עדכון לקוחות נוסף לגבי תוכנית החלק השני יפורסם בימים הקרובים. הצפי של ארגון ה- OECD נכון להיום הוא כי הליך גיבוש החלק הראשון יסתיים עד יולי 2021. הדוח המלא בנושא תוכנית החלק הראשון נמצא כאן.

מרכיבי תוכנית החלק הראשון

תוכנית החלק הראשון כוללת שלושה מרכיבים עיקריים:

• סכום א – החלק הראשון של תוכנית החלק הראשון דן בהיבטים הטכניים של מתן זכות מיסוי חדשה לגבי הרווח השיורי של חברות רב-לאומיות (או מגזרים) למדינות השוק;
• סכום ב – החלק השני של תוכנית החלק הראשון דן בתשואה קבועה בגין פעילויות שיווק והפצה שגרתיות הנעשות פיזית במדינת השוק, בהתאם לעקרונות מחירי העברה;
• וודאות מיסויית – החלק השלישי של תוכנית החלק הראשון דן בתהליכים לשיפור הוודאות המיסויית באמצעות מנגנוני מניעת סכסוכים ופתרון סכסוכים יעילים, הן לגבי סכום א והן באופן כללי.

סכום א

המאפיינים העיקריים לגבי סכום א הינם כדלקמן:

• תחולה: תוכנית החלק הראשון מחילה "מבחן פעילויות", על פיו פעילויות דיגיטליות אוטומטיות (פד"א, או ADS) ועסקים מוכווני לקוחות (עמ"ל, או CFB) יהיו חייבים במס בגין סכום א. פד"א, לעניין זה, כולל עסקים בתחום פרסום ברשת, מנועי חיפוש, רשתות חברתיות, גיימינג ברשת וכו'. עמ"ל כולל עסקים המפיקים הכנסות ממכירות של מוצרים או שירותים מהסוג אשר ברגיל נמכרים לצרכנים (כלומר, יחידים הרוכשים את המוצרים לשימוש עצמי). תוכנית החלק הראשון כוללת גם החרגות מסוימות.
• רף הכנסות: המס בגין סכום א צפוי לחול על חברות רב לאומיות המגיעות לרף הכנסות גלובאלי מסוים (המבוסס על דוחות כספיים מאוחדים), בהתחשב בהחרגה של סכום מינימלי של הכנסת חוץ שבתחולה. טרם נתקבלה החלטה בנוגע לרף ההכנסות הגלובלי. עם זאת, תוכנית החלק הראשון מדגישה את היתרונות שבשימוש ברף ההכנסה של 750 מיליון אירו, אשר משמש כרף הכנסה לעניין הדיווח המדינתי על מחירי העברה (Country-by-Country Reporting).
• מבחן זיקה-כלכלית (nexus) חדש: עסקים שנמצאים בתחולת סכום א עשויים להיות כפופים לכלל זיקה-כלכלית חדש. כללי זיקה-כלכלית שונים מוצעים לגבי פד"א ועמ"ל. עבור פד"א, הזיקה-הכלכלית למדינה תקבע לפי רף הכנסות מסוים. עבור עמ"ל, הזיקה-הכלכלית למדינה תיקבע לפי רף הכנסות מסוים בתוספת "נתון נוסף" המצביע על מעורבות משמעותית ומתמשכת עם מדינת השוק (נתון נוסף אפשרי אחד הוא קיומם של חברה בת או מוסד קבע במדינה, אשר מספקים שירותי הפצה או תמיכה במכירות, אך נתונים נוספים אחרים גם כן נבחנים).
• כללי מקור: בכדי לקבוע מהו הרווח המיוחס למדינת שוק מסוימת, ייקבעו כללי מקור חדשים. תוכנית החלק הראשון קובעת היררכיה של אינדיקטורים אשר יש ליישם לגבי ההכנסה עבור כל סוג עסק. חברה רב-לאומית תחיל את האינדיקטור הראשון בסדר ההיררכי, אלא אם המידע הנדרש "אינו זמין" או "אינו אמין". במקרה זה, החברה הרב-לאומית תחיל את האינדיקטור הבא בסדר ההיררכי. כללי המקור החדשים יכללו חובות תיעוד.
• בסיס המס: חברות רב-לאומיות הכפופות למס על סכום א במדינת שוק מסוימת יידרשו להעביר חלק מהרווח השיורי לאותה מדינה. מדינת השוק תהיה זכאית לשיעור קבוע מהרווח השיורי (הכנסה מעל לשיעור רווחיות קבוע), על פי נוסחה.
• העברת הפסדים משנות מס קודמות: הפסדים שנוצרו בתקופת מס מסוימת ביחס לסכום א לא ייוחסו למדינת שוק. חלף זאת, כל ההפסדים יקובצו יחדיו לחשבון אחד ויועברו לשנות מס הבאות, כך שלא יירשם רווח בגין סכום א עד שכל ההפסדים ההיסטוריים ינוצלו.
• רווחיות בגין שיווק והפצה: אפשרויות שונות למניעת "ספירה כפולה" של סכום א ושל רווחי שיווק והפצה המיוחסים למדינת השוק תחת עקרונות מחירי העברה עדיין נבחנות. הצעה פוטנציאלית של Safe Harbor ביחס לפעילויות שיווק והפצה תכלול יחדיו מיסים המשולמים במדינת השוק תחת עקרונות מחירי העברה וסכום א, כך שיוגבל המס בגין סכום א במקרים בהם הרווח השיורי של החברה הרב-לאומית כבר מיוחס למדינת השוק בהתאם לכללי מחירי העברה.
• כפל מס: בכדי להימנע מכפל מס, תוכנית החלק הראשון כוללת כללים לגבי קביעת "הישות המשלמת", אשר תישא בנטל המס בגין סכום א. באופן כללי, מס בגין סכום א ייוחס תחילה לישויות התורמות ליכולת הקבוצה לייצר רווח שיורי או בעלות קשרים חזקים למדינת השוק, בכפוף ליכולת של הישות הרלוונטית לשאת בנטל המס. לאחר מכן, מס בגין סכום א יוקצה פרו-ראטה. תוכנית החלק הראשון מאמצת את שיטת הזיכוי או שיטת הפטור כשיטות מתאימות למניעת כפל מס (בניגוד לשיטת ההקצאה מחדש של הכנסות, תחת עקרונות מחירי ההעברה הקיימים).

סכום ב

המטרה של סכום ב היא כפולה – לפשט את האדמיניסטרציה של כללי מחיר העברה, ולהגביר את הוודאות המיסויית תוך הפחתת מחלוקות בין נישומים לבין רשויות המס.

תוכנית החלק הראשון תחיל מס בגין סכום ב על מפיצים שהינם צדדים קשורים, המבצעים פעילויות שיווק והפצה שגרתיות, בהתאם ל"רשימה חיובית" ו"רשימה שלילית" של פעילויות. סכום ב נועד לדמות את התוצאה המתקבלת בהתאם לעקרונות מחיר העברה. בהקשר זה, תוכנית החלק הראשון רואה בשיטת השוואת הרווחים (Transaction Net Margin Method) כשיטת מחירי העברה המתאימה ביותר לפיצוי בגין פעילויות שיווק והפצה שגרתיות. אינדיקטור הרווח המתאים על פי תוכנית החלק הראשון הוא תשואה על מכירות. סכום ב עשוי להשתנות בין תעשיות ואזורים גיאוגרפיים.

שיפור וודאות מיסויית

תוכנית החלק הראשון מכירה בכך שאין זה מעשי לאפשר לכל רשויות המס הרלוונטיות לערוך שומות לגבי החישובים והקצאת סכום א למדינות שונות על ידי חברות רב-לאומיות. בהתאם, תוכנית החלק הראשון מציעה להתמודד עם מחלוקות פוטנציאליות באמצעות פאנל מכריע, אשר תוצאותיו, אם יתקבלו על ידי החברה הרב-לאומית, יחייבו את החברה הרב-לאומית ואת רשויות המס בכל המדינות הרלוונטיות. אם בכל זאת תתעורר מחלוקת לגבי סכום א, הכוונה היא לפתוח מנגנוני פתרון סכסוכים מחייבים.

בנוסף, מנגנוני פתרון סכסוכים מחייבים נשקלים גם לגבי מחלוקות שאינן קשורות לסכום א; עם זאת, טרם קיימת הסכמה לגבי ההיקף של מנגנונים אלו.

הדרך ליישום מלא של ההמלצות עודנה ארוכה ותדרוש ממדינות לתקן חקיקה פנימית בהתאם למאפיינים העיקריים של סכום א וזכויות מיסוי ביחס לסכום זה, וכן לאמץ כללים ותהליכים לאדמיניסטרציה של משטר המס המוצע, לרבות מנגנונים למניעת כפל מס. בנוסף, יהיה צורך לנסח אמנה רב-לאומית חדשה, אשר תגבר על אמנות בילטראליות קיימות. עם זאת, מומלץ לשקול כבר כעת את ההשלכות הפוטנציאליות של משטרי המס הנובעים מהחלק הראשון והחלק השני.

נשמח לנתח את ההשפעה הפוטנציאלית על לקוחותינו של משטרי המס של החלק הראשון והחלק השני, כפי שאלו באים לידי ביטוי בתוכניות הנ"ל, ולשקול שינוי מבנה או שינוי מודל מחירי העברה, כדי לצמצם חשיפת מס ולנצל באופן מיטבי זיכוי מס זר תחת משטרי המס המוצעים.

בברכה,

מחלקת מיסים

הרצוג פוקס נאמן

להתייעצות בנושא פנו לעורכי דין מיסים שלנו