הרצוג פוקס ונעמן, קישור לדף הבית

המלצות הוועדה לרפורמה במיסוי בין לאומי

מרכז מדיה

המלצות הוועדה לרפורמה במיסוי בין לאומי

14 נובמבר 2021

לקוחות, חברים ועמיתים יקרים,

וועדת רשות המסים לרפורמה במיסוי בין לאומי, בראשות רו"ח (משפטן) רולנד עם שלם, הגישה את המלצותיה למנהל רשות המסים (להלן: "דוח הוועדה"). דוח הוועדה גובש על ידי רשות המסים, תוך התייעצות ושיתוף עם הלשכות המקצועיות. נציגי משרדנו, עו"ד מאיר לינזן ועו"ד גיא כץ, שמשו כחברים פעילים בוועדה מטעם לשכת עורכי הדין.

דוח הוועדה כולל המלצות לשינויים רבים ומהותיים ביחס להוראות השונות העוסקות במיסוי בין לאומי בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). מטרת דוח הוועדה המוצהרת היא להתמודד עם קשיי אכיפה וחוסר מידע, לסגור פרצות מס ולהפחית את הסיכון להלבנת הון.

ככל שההמלצות יאומצו על ידי המחוקק, במלואן או בחלקן, יהיו לכך השלכות מרחיקות לכת לגבי חבויות המס, חובות דיווח וחבויות אדמיניסטרטיביות אחרות, הן של יחידים והן של חברות.

מכיוון שבמקרה זה רשויות המס שילבו בהליך כתיבת דוח הוועדה את הלשכות המקצועיות ולאורך הדרך התייעצו עם גופים מקצועיים נוספים וקיבלו את הערותיהם, צפוי כי ההמלצות הנכללות בדו"ח הוועדה אכן יעוגנו בסופו של דבר בחקיקה ללא שינויים מהותיים.

חוזר זה מסכם בקצרה את ההמלצות העיקריות שנכללו בדוח הוועדה. בימים ובשבועות הקרובים נוסיף לעדכן בנוגע להמלצות הוועדה בנושאים השונים באופן מפורט יותר.

 

1. תושבות יחידים

יחיד, הנחשב לתושב ישראל, חייב במס על הכנסותיו בכל העולם וכן חייב בחובות דיווח נרחבות יותר, לעומת יחיד שאינו תושב ישראל.

על פי הדין הקיים, יחיד ייחשב תושב ישראל אם מרכז חייו נמצא בישראל. מרכז חייו של יחיד נקבע על סמך מכלול הקשרים המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של האדם.

בנוסף, הפקודה קובעת חזקה, הניתנת לסתירה, לפיה יחיד הוא תושב ישראל אם שהה לפחות 183 ימים בישראל בשנת מס, או אם שהה מעל 30 ימים בישראל בשנת המס וכן שהה לפחות 425 ימים במצטבר בישראל בשנת המס ובשתי שנות המס הקודמות. מאידך, הפקודה קובעת כי יחיד אשר שהה פחות מ-183 ימים בישראל בשתי שנות מס רצופות, וכן מרכז חייו הוא מחוץ לישראל בשתי שנות המס הרצופות העוקבות, ייחשב תושב חוץ החל משנת המס הראשונה.

הדין הקיים מעורר מחלוקות רבות בין רשות המסים לבין ציבור הנישומים לגבי קיומו של "מרכז החיים" בישראל. כתוצאה מכך, רמת הוודאות בנוגע לתושבות יחידים, הן מבחינת רשות המסים והן מבחינת ציבור הנישומים, היא נמוכה יחסית.

במטרה להגביר את הוודאות בסוגיה זו, ממליצה הוועדה להוסיף ללשון הפקודה מספר חזקות חלוטות, המבוססות על מספר ימי השהייה בישראל בלבד, אשר יכריעו לעניין התושבות של יחידים. במקרים בהם לא תתקיים אף חזקה חלוטה, תיקבע תושבותו של הנישום לפי מבחן מרכז החיים והחזקות הניתנות לסתירה, הקיימות בדין הנוכחי. כמו כן, הוועדה מבהירה כי מועד תחילת התושבות ומועד ניתוק התושבות עשויים לחול גם במהלך השנה.  להלן סיכום החזקות החלוטות –

 

תרחיש

הערות

מקרים בהם היחיד יחשב לתושב ישראל

יחיד שהה בישראל בשתי שנות מס רצופות לפחות 183 ימים בכל שנת מס. יחשב תושב החל משנת המס הראשונה.
יחיד שהה בישראל לפחות 100 ימים בשנת המס, וכן שהה בישראל לפחות 450 ימים בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה. לא יחול אם היחיד תושב מדינת אמנה שבה שהה לפחות 183 ימים בכל שנות המס הנבדקות.
היחיד שהה בישראל לפחות 100 ימים בשנה, ובן/בת זוגו תושבי ישראל.

מקרים בהם היחיד יחשב לתושב חוץ

יחיד שהה בישראל פחות מ-30 ימים בשנה במשך ארבע שנות מס רצופות. 1. החל משנת המס הראשונה.

2. חל בתנאי שהיחיד לא שהה בישראל לפחות 15 ימים בחודש הראשון של שנת המס הראשונה או בחודש האחרון של שנת המס האחרונה.

יחיד שהה בישראל פחות מ-30 ימים בשנה במשך שלוש שנות מס רצופות. 1. החל משנת המס השנייה.

2. חל בתנאי שהיחיד לא שהה בישראל לפחות 15 ימים בחודש הראשון של שנת המס הראשונה או בחודש האחרון של שנת המס האחרונה.

יחיד ובן/בת זוגו שהו בישראל פחות מ-60 ימים בשנה במשך ארבע שנות מס רצופות. 1. החל משנת המס הראשונה.

2. חל בתנאי שלא שהו בישראל לפחות 30 ימים בחודשים הראשונים של שנת המס הראשונה או בחודשיים האחרונים של שנת המס האחרונה.

יחיד ובן/בת זוגו שהו בישראל פחות מ-60 ימים בשנה במשך שלוש שנות מס רצופות. 1. החל משנת המס השנייה.

2. חל בתנאי שלא שהו בישראל לפחות 30 ימים בחודשים הראשונים של שנת המס הראשונה או בחודשיים האחרונים של שנת המס האחרונה.

יחיד ובן/בת זוגו שהו פחות מ-100 ימים בשנה במשך ארבע שנות מס רצופות והם שהו לפחות 183 ימים במדינת אמנה והמציאו אישור תושבות ממדינת האמנה. 1. החל משנת המס הראשונה.

2. חל בתנאי שלא שהו בישראל לפחות 50 ימים במהלך 100 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה או במהלך 100 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה.

יחיד ובן/בת זוגו שהו פחות מ-100 ימים בשנה במשך שלוש שנות מס רצופות והם שהו לפחות 183 ימים במדינת אמנה והמציאו אישור תושבות ממדינת האמנה. 1. החל משנת המס השנייה.

2. חל בתנאי שלא שהו בישראל לפחות 50 ימים במהלך 100 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה או במהלך 100 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה.

 

 

2. זיכוי מיסי חוץ

בכדי למנוע כפל מס ביחס להכנסה החייבת במס גם במדינה אחרת, הדין בישראל קובע כיום כי מיסי חוץ ששולמו במדינה זרה על ידי תושב ישראל יותרו כזיכוי כנגד חבות המס בישראל, בכפוף למגבלות ולתנאים מסוימים. המגבלה המשמעותית ביותר היא "שיטת הסלים", אשר לפיה מיסי חוץ יזוכו רק כנגד חבות מס בגין הכנסה מאותו מקור ("סל"), ללא תלות במדינה שבה שולמו מיסי החוץ. זיכוי עודף על תקרת המגבלה לזיכוי ("עודף זיכוי") ניתן לקיזוז בחמש שנות המס הבאות בלבד כנגד מסים בגין הכנסות מאותו הסל.

שיטת הסלים הנוכחית היא סבוכה למדי ומערימה קשיים, אשר עשויים להוביל לאובדן היכולת להזדכות על מס ששולם במדינה זרה.

עיקרי ההמלצות בנכללות בפרק זיכוי מסי חוץ כוללים –

א. הקלה בשיטת הסלים. בהתאם להמלצות יוכרו חמישה סלים בלבד: סל אקטיבי, הכולל הכנסות מעסק ויגיעה אישית; סל פסיבי, אשר יכלול את כל ההכנסות הפאסיביות, כגון הכנסות דיבידנד, ריבית, תמלוגים, שכירות וכו'; סל הוני, אשר יכלול הכנסה שהיא רווח הון; סל חנ"ז, שיכלול הכנסות רעיוניות בגין חברה נשלטת זרה; וסל חמי"ז, שיכלול הכנסות רעיוניות בגין חברת משלח יד זרה.

ב. צמצום העברת עודף זיכוי לשנים עוקבות. על פי דוח הוועדה, נישומים יהיו רשאים להעביר עודף זיכוי לשנים הבאות רק אם הוא (1) נוצר כתוצאה מקיזוז הפסדים בישראל, או (2) נוצר כתוצאה מהפרשי עיתוי בדיווח על ההכנסה בין ישראל לבין מדינת מקור ההכנסה.

ג. זיכוי ממס חוץ יותר רק ככל שהוא לא נתבע במדינה אחרת. לעניין זה, הוחרגו מקרים של אזרחים אמריקאים ומקרים של זיכוי עקיף.

ד. הגבלת המדינות אשר אפשר לקבל זיכוי בגין מסים המשולמים בהן. יוטלו מגבלות על קבלת זיכוי בגין מסים המשולמים למדינות עמן אין למדינת ישראל יכולת החלפת מידע וכתוצאה מכך יכולת לאמת שהמסים הזרים אכן שולמו בפועל. בהתאם, מסים ששולמו במדינות אויב ובמדינות שיכללו ברשימה שתקבע על ידי רשות המסים הדומה לרשימה "השחורה" ו"האפורה" של האיחוד האירופאי, לא יהיו ניתנים כלל לזיכוי. לגבי מדינות אחרות עמן אין חילופי מידע, על מנת לזכות מסים ששולמו במדינות אלה, יהיה צורך לפנות לאישור מראש של רשות המסים, טרם הגשת הדו"ח.

ה. זיכוי עקיף. כיום, ניתן זיכוי עקיף בדין הישראלי רק עבור חברה בת וחברה נכדה (כלומר, שתי רמות של החזקה) ובלבד שחברת הבת מוחזקת בשיעור של 25% לפחות ומחזיקה בחברה הנכדה בשיעור של 50% לפחות.  דוח הוועדה ממליץ להגדיל את היקף הזכאות לזיכוי עקיף אף לחברה נינה (שלוש שכבות מתחת לחברה הישראלית) ולחברת בת של חברה נינה (ארבע רמות מתחת לחברה הישראלית), זאת בכפוף לעמידה בתנאים מסוימים לגבי שיעור ההחזקה בחברות אלו (כעקרון 50% החזקה על ידי החברה המחזיקה ובלבד ששיעור ההחזקה האפקטיבי בחברה הרלוונטית יעמוד על 12.5% לפחות). מאידך, הומלץ כי זיכוי עקיף יינתן רק אם החברה עמדה בתנאים לגבי שיעור ההחזקה במשך תקופה של לפחות 12 חודשים עובר למועד חלוקת הדיבידנד.

 

3. מס יציאה

על פי הדין הקיים, אדם (יחיד או חברה) המנתק תושבות ישראלית חייב במס יציאה, כאילו מכר את כל נכסיו במועד ניתוק התושבות. ברירת המחדל היא כי הנישום בחר לדחות את מועד תשלום מס היציאה עד מועד מכירת הנכסים בפועל. בעת המכירה בפועל, יחול החיוב במס יציאה רק בגין החלק היחסי מן הרווח במכירה, המחושב על בסיס מספר ימי ההחזקה בנכס עד מועד ניתוק התושבות, חלקי מספר ימי ההחזקה בנכס עד מועד מכירתו (השיטה הליניארית).

דוח הוועדה ממליץ על שינויים נרחבים בהוראות הנוגעות למס יציאה, אשר נועדו בעיקר להבטיח את יכולת רשות המסים לגבות את המס ביעילות. בדומה לדין הקיים כיום, נישומים שינתקו תושבות יורשו לבחור בין תשלום מס היציאה באופן מיידי לבין דחיית מועד תשלום המס. עם זאת, הוועדה ממליצה כי בשני המסלולים יחולו חובות דיווח נרחבות יותר וכן כי פקיד השומה יהיה רשאי לדרוש ערבויות מסוימות להבטחת תשלום המס בעתיד.

בהתאם לכך נקבעו כעקרון שני משטרים שונים התלויים בשווי הנכסים הכפופים למס יציאה כדלהלן –

א. כאשר שווי הנכסים הכפופים למס יציאה אינו עולה על – 3 מיליון ₪ – יחולו הוראות הדין הישן (כלומר, תשלום מס מידי במועד עזיבת ישראל או לחילופין דחיית אירוע המס וחישוב לינארי במכירה), אולם תיווסף חובת דיווח לפיה נישום שעוזב את מדינת ישראל יצהיר על כלל נכסיו בתוך 90 ימים ממועד ניתוק התושבות. חובת הדיווח האמורה תמשך במשך כל שנה עד למועד תשלום מלוא מס היציאה.

ב. כאשר שווי הנכסים הכפופים למס יציאה גבוה מ- 3 מיליון ₪ – במקרה זה, יחולו הוראות הדין החדש, כאשר הנכסים יחולקו לשלוש קבוצות –

  • קבוצה א'- ניירות ערך סחירים. ניירות ערך סחירים יחשבו כנמכרים ביום ניתוק התושבות בתמורה לשווי השוק שלהם (כלומר, לא תהיה לגביהם אפשרות לדחיית מס).

 

  • קבוצה ב' – מקרקעין בחו"ל. בדומה לדין הישן, נכסי מקרקעין בחו"ל יחשבו כנמכרים ביום ניתוק התושבות אולם תתאפשר לגביהם דחיית תשלום מס היציאה למועד המכירה בפועל (בחישוב לינארי). לגבי קבוצה זו, כתנאי לדחיית מס, הנישום יידרש להפקיד ערבות או לשעבד הנכסים בידי נאמן ישראלי, במידה וחבות המס האפקטיבית בגין מכירת נכסי המקרקעין (לאחר התחשבות במסים זרים) עולה על 1.5 מיליון ₪. במידה והמס האפקיטיבי נמוך יותר, הנישום יחויב בדיווח בלבד (ללא מתן בטחונות).

 

  • קבוצה ג' – יתר הנכסים. בדומה לדין הישן, נכסים אחרים, אשר אינם נכללים בקבוצה א' או קבוצה ב' לעיל, יחשבו כנמכרים ביום ניתוק התושבות אולם תתאפשר לגביהם דחיית תשלום מס היציאה למועד המכירה בפועל (בחישוב לינארי). יחד עם זאת, הנישום יחויב בחובות דיווח, ובמקרה של דחיית החבות במס, בהפקדת ערבות או בשעבוד הנכסים בידי נאמן ישראלי, כתנאי לדחיית החבות במס.

 

בכל המקרים האמורים, הנישום גם יחויב בחובות דיווח לפיה נישום שעוזב את מדינת ישראל יצהיר על כלל נכסיו בתוך 90 ימים ממועד ניתוק התושבות.  חובת הדיווח האמורה תמשך במשך כל שנה עד למועד תשלום מלוא מס היציאה.

הועדה אף כללה שורה של המלצות מהותיות ביותר הקשורות למס היציאה כדלהלן –

א. הוראת המסלול שבחר הנישום תחול על כלל הנכסים (לא ניתן לבחור מסלולים שונים לנכסים שונים).

ב. תגמול הוני לעובדים יוחרג ממס היציאה והרווח החייב במס בישראל יחושב בהתאם לשיטת ה- Vesting.

ג. הוועדה ממליצה על שינויים מסוימים בנוגע לתחולת מס היציאה על תאגידים. על פי המלצות הוועדה, תאגידים יחויבו במס יציאה גם בגין רווחים שנצברו עד למועד שינוי התושבות. רווחים אלו יחויבו במס באופן מידי כאילו חולקו כדיבידנד, למעט רווחים בגין מכירה רעיונית במועד ניתוק התושבות אשר לגביהם ניתן יהיה להחיל את מסלול דחיית המס והם יחשבו כאילו חולקו כדיבידנד במועד המימוש.

ד. הוועדה ממליצה לקבוע חיוב מידי במס יציאה בגין העברת נכסים או פעילות עסקית על ידי חברה ישראלית מהמשרד הראשי למוסד קבע בחו"ל ועל ידי חברה זרה, ממוסד קבע בישראל, למשרד הראשי בחו"ל או למוסד קבע אחר.

ה. הוועדה ממליצה כי במסלול הדחיה, דיבידנדים שחולקו על ידי חבר בני אדם תושב חוץ, עד ששולם מס היציאה בגין מכירת הנכס בפועל, יחויבו אף הם במס יציאה. דיבידנדים כאמור, יחשבו כמימוש חלקי של החברה.  מדובר בתיקון לקונה משמעותית במשטר מס היציאה החל כיום בישראל.

ו. על מנת למנוע תכנוני מס נקבע כי הוראות החישוב הלינארי, והחבות במס יציאה, לא יחולו לגבי נישום שחזר לישראל בתוך 4 שנים. הוראה זו לא תחול במידה והנישום עבר למדינה עמה יש לישראל אמנה למניעת כפל מס והיה תושב במדינה זו במהלך כל התקופה.

ז. הוועדה ממליצה כי הוראות הפטור לפי סעיף 97(ב3) לפקודה, לא יחולו על נכסים הכפופים למס יציאה. משמעות הדבר הינה שתושבי ישראל המחזיקים בחברות ישראליות, ועוזבים את מדינת ישראל, לא יוחלו לטעון לחישוב לינאי ויחויבו במס מלא בעת מכירת החברה.  נישומים כאמור, יוחלו לטעון לחישוב לינארי רק מקום בו המכירה פטורה לפי האמנה הרלוונטית למניעת כפל מס.

ט. הקלה לנישום שעזב וחזר.  הועדה ממליצה שלא להחיל את הוראות מס היציאה לגבי נישומים שחזרו לישראל בתוך 5 שנים, בתנאי שהנכסים שהיו בעלותם לא נמכרו במהלך תקופה זו.

 

4. חברה נשלטת זרה (חנ"ז)

הפקודה קובעת כיום כי חברה פרטית תושבת חוץ שמעל 50% ממניותיה מוחזקות, במישרין או בעקיפין, על ידי תושבי ישראל (או 40% ממניותיה מוחזקות על ידי תושבי ישראל, אך מעל 50% ממניותיה מוחזקות על ידי תושבי ישראל ביחד עם קרוביהם תושבי חוץ), ומרבית רווחיה או הכנסתה נובעים מהכנסה פאסיבית, תיחשב חנ"ז.

בעלי השליטה בחנ"ז (באופן כללי, הכוונה לבעלי מניות תושבי ישראל המחזיקים מעל 10% ממניות החנ"ז) יכירו בדיבידנד רעיוני מידי שנה בגובה הרווחים, הנובעים מהכנסתה הפאסיבית של החברה, שטרם חולקו כדיבידנד.

הוועדה ממליצה על הרחבה של הוראות מנגנון החנ"ז כדלהלן :

(א) ראשית, הוועדה ממליצה על הרחבת הגדרת המונח "הכנסה פאסיבית" והכללת סוגי הכנסות נוספות. בהתאם, יתווספו למונח הכנסות פאסיביות

  • דמי ביטוח ותמלוגים ששולמו על ידי צד קשור, אף אם מדובר בהכנסה עסקית למעט במקרה בו הכנסת התמלוגים נרשמה בחברה שיש לה יכולת לשאת בסיכונים הכרוכים בך ובמקרים בהם ה- IP נרכש מצד שאינו קשור או שהנכס פותח בחברה;

 

  • הכנסות ריבית ששולמו על ידי צד קשור, אף אם מדובר בהכנסה עסקית, אם התקיים אחד מהבאים (1) תשלום הריבית יגרום לצד המשלם לצאת מתחולת מנגנון החנ"ז, (2) הצד המשלם הוא תושב ישראל (לרבות מוסד קבע בישראל של תושב חוץ) או (3) החברה הישראלית נתנה במישרין או בעקיפין שטר הון ללא ריבית לצד קשור;

 

  • הטבות שמקורם בנכסים פיננסיים (כדוגמת עסקאות השאלה);

 

  • פעילות עסקית המשמשת להסטת רווחים – מקרים בהם נרשמות הכנסות עסקיות מתמלוגים בחברה שאין לה יכולת לשאת בסיכונים הכרוכים בכך.

 

  • רווח הון מנכסים בלתי מוחשיים, גם אם מסווג כהכנסה עסקית, בהינתן שהנכס הנמכר מוחזק מעל לשנה. מדובר בחזקה הניתנת לסתירה. כמו כן, תינתן למנהל סמכות לנטרול הרווח האמור מקום בו הנכס הבלתי מוחשי נמכר לחברה ישראלית.

 

(ב) מומלץ לחבר רשימה "שחורה" של מדינות (בהתבסס על הרשימה "השחורה" והרשימה "האפורה" של האיחוד האירופי, בתוספת מדינות שאינן חתומות עם ישראל על הסכם המאפשר חילופי מידע), אשר ביחס לחברות המאוגדות באותן מדינות שיעור השליטה לעניין חנ"ז יהיה 30% בלבד (במקום 50%), ומנגנון החנ"ז יחול על כל ההכנסות הפאסיביות ללא תלות בשיעור חלקן מסך ההכנסות או הרווחים.

(ג) הומלץ להוריד את רף מבחן ההכנסות הפאסיביות לשליש בלבד מסך ההכנסות/רווחים של החברה הזרה במקום 50% היום.

(ד) הומלץ כי עולה חדש או תושב חוזר ותיק ייחשב במניין תושבי ישראל בהגדרת חברה כחנ"ז (למרות שהדיבידנד הרעיוני לתושב זה יהיה פטור ממס). הוראה זו תחול רק על נכסים שנרכשו לאחר העלייה.

(ה) נקבעו שינויים לאופן חישוב ההכנסות, ההכנסות הפאסיביות והרווחים שטרם חולקו על ידי חנ"ז; ותינתן למנהל רשות המסים הסמכות לפטור ממס שינויי מבנה של הנפת חברות (Spin-off).

 

5. הקלות לעולים חדשים ותושבים חוזרים

הדין בישראל מעניק שורת הטבות נרחבות לעולים חדשים, תושבים חוזרים ותיקים ותושבים חוזרים. אדם שנהפך לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) או שב להיות תושב ישראל לאחר תקופה של לפחות 10 שנים רצופות בהן היה תושב חוץ (תושב חוזר ותיק), פטור ממס ומחובת דיווח לגבי כל הכנסותיו או נכסיו מחוץ לישראל למשך 10 שנים מהיום שנהיה תושב ישראל.

אדם ששב להיות תושב ישראל לאחר תקופה של לפחות 6 שנים רצופות בהן היה תושב חוץ (תושב חוזר) פטור ממס על הכנסות פאסיביות (דיבידנד, ריבית, תמלוגים, קצבה ודמי שכירות) מחוץ לישראל במשך 5 שנים ופטור ממס על רווחי הון מחוץ לישראל למשך 10 שנים, בתנאי שהנכסים המפיקים את ההכנסה או הרווח נרכשו במהלך תקופת היותו תושב חוץ (אך אינו פטור מדיווח).

הוועדה ממליצה לבטל את הפטור מדיווח לגבי הכנסות ונכסים מחוץ לישראל המוענק לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים. ביטול הפטור יחול רק לגבי עולים חדשים ותושבים חוזרים שיגיעו לאחר מועד כניסת החוק לתוקף. יצוין כי לשכת עורכי הדין התנגדה להמלצה זו.

בשלב זה, ובלחץ הלשכות המקצועיות, הוועדה לא המליצה על ביטול כולל או שינוי מהותי של משטר ההטבות לעולים חדשים ותושבים חוזרים.

 

6. חברות LLC

אחד מעיוותי המס הקשים ביותר בתחום המיסוי הבינלאומי קשור להבדל בהתייחסות לחברות LLC בדין בארה"ב לעומת הדין הישראלי. בעוד שבארה"ב חברות LLC נחשבות "שקופות" כברירת מחדל, כך שהכנסותיהן והפסדיהן מיוחסים לחברי ה- LLC, בישראל מתייחסת מערכת המס לחברות אלו כישויות משפטיות נפרדות החייבות במס חברות. רשות המסים קבעה בעבר במסגרת חוזרים הקלה ביחס לחברות LLC לפיה, לעניין זיכוי ממס זר בלבד, ניתן לייחס הכנסות של חברת LLC לחבריה.

למרות ההקלה, רשות המסים סירבה לאורך השנים להכיר ב- LLC כישות שקופה לחלוטין, כך שהפסדים שצמחו בחברה אחת לא ניתנו לקיזוז כנגד רווחים מחברה אחרת. עמדה זו יצרה עיוותים רבים וחשפה נישומים לכפל מס בגין השקעות בארה"ב.

הוועדה ממליצה על רפורמה חלקית בתחום זה באופן שחוזרי מס הכנסה יעודכנו, כך שהפסד של חברת LLC, הנובע ממקורות בארה"ב בלבד, יותר בקיזוז כנגד הכנסות של החבר ב-LLC ממקורות ומנכסים בארה"ב בלבד (לרבות הכנסות המיוחסות לנישום מ-LLC, שותפויות וחברות S corporation אחרות).

 

7. חובות דיווח

דוח הוועדה ממליץ על הרחבה ניכרת של חובות הדיווח על נישומים. להלן פירוט קצר של החובות הנוספות שיש להחיל על פי המלצות הוועדה:

א. חובות דיווח מורחבות בנוגע להחזקה בחברות זרות.  בעל שליטה מיוחד (כעקרון מי שמחזיק ב- 50% או יותר מהזכויות בחברה או שמחזיק 25% בזכויות או יותר ותושבי ישראל אחרים מחזיקים ביחד עמו מעל 50% מהזכויות בחברה הזרה), יידרש להגיש דו"ח כספי חשבונאי של חברות זרות המוחזקות על ידו במישרין.  כמו כן, נתנה לפקיד השומה סמכות לדרוש דו"ח כספי של חברות המוחזקות בעקיפין.

ב. הרחבת הדיווח הנדרש בנוגע להחזקה בחברות זרות במסגרת טופס 150. עבור כל בעלי השליטה (מי שמחזיק לכל הפחות 10% מהזכויות בחברה הזרה), הוראות הדיווח בטופס 150 הורחבו בצורה משמעותית וטופס זה צפוי לכלול פרטים רבים יותר כדוגמת מחזור כולל, תשלומים לצדדים קשורים וכיו"ב.

ג. הורדת רף הדיווח על נכסי חוץ. הוועדה המליצה על הפחתת הרף הכספי המינימלי לדיווח על החזקת נכס מחוץ לישראל, לנכסים בסך של 1,000,000 ₪ (במקום כ- 1,800,000 ₪ היום). כמו כן, נקבע כי גם אמצעי תשלום מבוזרים (מטבעות קריפטו) יחשבו לנכס לעניין זה.

ד. חובת הגשת דוח שנתי לגבי תאגידים זרים מסוימים בתוספת חובת הנמקה מדוע השליטה וניהול אינם בישראל. נקבע כי חברות זרות המוחזקות בשיעור העולה על 50% בידי תושבי ישראל, ואשר כפופות למס בשיעור הנמוך מ- 15%, ידרשו בתנאים מסוימים לפתוח תיק מס בישראל תוך מתן נימוק מדוע החברה אינה נחשבת לתושבת ישראל.

 ה. הרחבת חובות הדיווח לעוזבים את ישראל. מי שעוזב את ישראל נדרש לדווח לרשויות המס בתוך 90 ימים ממועד העזיבה ולדווח על כלל נכסיו הכפופים למס יציאה.  חובת הדיווח האמורה תמשך כל שנה עד לתשלום מלוא מס היציאה (במקרה בו נתנה דחיה).  כמו כן, תושב ישראל ששהה 183 ימים מחוץ לישראל, וטוען כי טרם ניתק התושבות, יידרש לדווח על כך לרשויות המס.

ו. דיווח על מתנות. תחול חובת דיווח ליחיד תושב ישראל בכל מקרה של תקבול מחו"ל/מתנה מעל 500,000 ₪.

בנוסף לאמור, דוח הוועדה כולל המלצות נרחבות בנוגע להתאמת חובות הדיווח בישראל לסטנדרט הבינלאומי שנקבע בהנחיה DAC 6 של האיחוד האירופי. בהתאם, ממליצה הוועדה לתקן התקנות בדבר תכנוני מס חייבים בדיווח כך שיכללו גם "הסדרים בינלאומיים" מסוימים, אשר מתקיימים בנוגע אליהם "סימני היכר" לתכנון מס לכאורה. בשלב זה, טרם פורטו באופן מלא תכנוני המס שיכללו בתקנות. חובות הדיווח האמורות יחולו על הנישומים בלבד ולא יחול על מתווכים פיננסיים או נותני שירותים אחרים (עו"ד ורו"ח) כפי שמקובל ב- DAC 6.

 

8. מיסוי אופציות לעובדי Relocation

החלטת מיסוי 989/18 קובעת כי מיסוי אופציות אשר התקבלו בידי תושב חוץ ומומשו לאחר חזרתו לישראל, יחויבו במס בישראל כמדינת התושבות, גם בגין תקופת הבשלה בה היה המחזיק תושב חוץ (ההוראה רלוונטית רק ל"תושבים חוזרים רגילים"). לאור בקשת לשכת עורכי הדין, ומתוך רצון לעודד חזרה ארצה, הוועדה ממליצה על קביעת הוראת שעה שתקבע כי הכנסה שהופקה בתקופה בה מפיק הכנסה היה תושב חוץ תהיה פטורה ממס אף אם התקבלה לאחר החזרה לישראל.

 

9. כניסה ויציאה של נכסים לרשת המס בישראל

הוועדה התלבטה כיצד למסות כניסה ויציאה של נכסים מרשת המסים בישראל. לאחר דיונים מרובים, חברי הוועדה לא הגיעו להסכמה והוחלט להמליץ על שתי חלופות –

א. הטלת מס יציאה גם מקום בו תושב ישראל נפטר והיורשים שלו הינם תושבי חוץ תוך שימור הוראות ה- Step-Up מקום בו נכסים נכנסים לרשת המס בישראל. מנגנון הסטפ-אפ מאפשר לתושבי ישראל ליהנות מבסיס עלות חדש לנכסים אותם קיבלו בירושה ומתנה מתושבי חוץ.

ב. לא לשנות את ההוראות הקיימות בדבר מיסוי הורשת נכסים לתושבי חוץ, אולם מנגד, על מנת ליצור סימטריה, לבטל את הוראות מנגנון ה- Step-up, בכניסת נכסים לרשת המס בישראל.

 

10. אי התאמות היברידיות

הוועדה ממליצה על אימוץ Action 2, של ה- BEPS. כעקרון מדובר בשלילת הוצאה או זקיפת הכנסה במקרים בהם נישומים עורכים הסדרים היברידיים לצורך הפחתת חבות המס בישראל או במדינה זרה. הוראותיו של Action 2, מאומצות כמעט במלואן והן יחולו על כל העברה מצרפית כוללת המפורטת בהמלצות העולה על 500,000 ₪ בשנה.

מדובר בהוראות סבוכות ומורכבות ביותר אשר נפרט אותן בחוזר נפרד. כדוגמא בלבד של אחת ההמלצות, נציין כי ההמלצות שוללות ניכוי הוצאה בישראל כאשר כתוצאה ממכשיר היברידי לא נכללה הכנסה במדינת מקבל התשלום.   כאשר המקבל הוא תושב ישאל ומדינת המשלם לא יישמה המלצה זו, על תושב ישראל לזקוף הכנסה בישראל בגובה ההוצאה שהותרה במדינה הזרה.   כך לדוגמא, מקום בו חברה תושבת ישראל קיבלה הלוואה מחברה זרה והחברה הזרה מסווגת הלוואה זו כהון,  בישראל נתבעו הוצאות ריבית בעוד שהחברה הזרה סיווגה התשלום כדיבידנד פטור.  במקרה זה, קובעות ההמלצות כי מדינת ישראל תשלול את ניכוי ההוצאה בחברה הישראלית.

 

11. הוראות השונות

א. מיסוי עיתונאי חוץ וספורטאי חוץ. הוועדה ממליצה על שינויים מרחיקי לכת במיסוי עיתונאי וספורטאי חוץ. בעקרון מוצע לקבוע כי תקופת ההטבות לעיתונאי חוץ תהיה חד פעמית ותחול ממועד הגעתם לישראל (ולא ממועד התחלת הפעילות).

ב. פירוק/מכירה של חברה ישראלית בעלת רווחים צבורים הנובעים ממקרקעין בישראל. הוועדה ממליצה לתקן עיוות הקיים היום בהוראות הפטור לתושבי חוץ לפיו על מנת שלא יחול פטור לגבי חברה שמרבית החזקותיה במקרקעין בישראל, נדרש כי מרבית שווי נכסי החברה יהיה ממקרקעין ביום הרכישה וגם בשנתיים שקדמו ליום המכירה. הוועדה ממליצה לבטל את תנאי יום הרכישה ולהאריך את תקופת השנתיים ממועד המכירה לשלוש שנים.

 ג. תיקון כללי המקור לגבי תשלום ריבית, תמלוגים וקצבה. הוועדה ממליצה לקבוע כי בכל מקום בו משולמים ריבית, תמלוגים או קצבה לתושב חוץ, והתשלום הקטין ההכנסה החייבת בישראל, יראו את ההכנסה כהכנסה ממקור ישראלי גם מקום בו לתושב החוץ אין מוסד קבע בישראל.

 

12. נושאים שנדונו בדו"ח הוועדה ולא גובשו לכדי המלצות

הוועדה דנה במספר נושאים נוספים אשר בסופו של דבר לא גובשו לכדי המלצות. בין היתר, הוועדה דנה בהטלת מס סניף, אולם השאירה את הטלתו בצריך עיון ולא המליצה להטילו.  כמו כן, הוועדה המליצה להעביר לדיון בוועדות ייעודיות את הדיון במיסוי נאמנויות ואת הדיון בקביעת כללי "מימון דק" (Action 4 של ה- BEPS).

ההמלצות הרבות בדוח הוועדה צפויות, אילו יאומצו בחקיקה, לשנות מן היסוד את משטר המיסוי הבינלאומי הנוכחי בישראל. שינויים אלו מחייבים בחינה מחודשת של מבני מס קיימים והייעוץ שניתן לגביהם בעבר. אנו זמינים עבור לקוחותינו, המעוניינים לבחון את השפעת ההמלצות עליהם באופן פרטני. בדיקה מוקדמת של ההשלכות האפשריות של דוח הוועדה עשויה למנוע "תאונות מס" בהמשך הדרך. בימים ובשבועות הקרובים אנו נרחיב עוד בנושא ההמלצות השונות של הוועדה וכן נעדכן בהמשך בהתקדמות הליכי החקיקה, בכדי להבטיח כי לציבור לקוחותינו ועמיתנו יש את כל המידע הדרוש להיערך בהתאם לרפורמה הצפויה בתחום.

 

בברכה

מחלקת מיסים

הרצוג פוקס נאמן

מאיר לינזן | יו"ר המשרד

ראש מחלקת מיסים

linzen@herzoglaw.co.il

גיא כץ | שותף

מחלקת מיסים

katzg@herzoglaw.co.il

יובל נבות | שותף

מחלקת מיסים

navoty@herzoglaw.co.il

עפר גרנות | שותף

מחלקת מיסים

granoto@herzoglaw.co.il

שחר פורת | שותפה

מחלקת מיסים

porats@herzoglaw.co.il

אמיר קופר | שותף

מחלקת מיסים

cooperam@herzoglaw.co.il

 

חפשו לפי +