האם ניתן להפחית את שולי הרווח של החברות הבנות לאפס? האם הן יכולות להציג הפסד?

ארגון ה- OECD פרסם ביום שישי את ההנחיות שלו לחברות רב לאומיות ורשויות מס בעולם, לגבי ההתחשבות באפקט של וירוס הקורונה על מחירי העברה בעסקאות בין חברתיות, ולמעשה על האפשרות של חברות קשורות לשאת בהפסדים או הוצאות הנובעים מהשפעת הוירוס. בעיקר מתייחסות ההוראות לאבחנה בין ענפים שונים, לבחירת חברות ברות השוואה (comparables), לשאלת נושא התמיכה הממשלתית שקיבלו (אם קיבלו) החברות השונות בקבוצה, לחלוקת ההפסדים בין חברות הקבוצה, ולאפשרות שינוי תנאי רולינג (APA) קיים. אנו ממליצים להיערך עם תיעוד מתאים. התיעוד אשר מוכן על ידי משרדנו זכה לכינוי Corona File, והוא מנוסח בצורה דומה ל- Master File, אך מתייחס להשפעות הספציפיות של וירוס הקורונה על הקבוצה. אנא פנו אלינו בכל שאלה בנושא.

פעילותן של חברות רבות הושפעה מוירוס הקורונה, ובעוד חברות מתחומי האונליין והציוד הרפואי דווקא הציגו בחלקן עליה במכירות וברווחיות, חברות רבות אחרות הציגו ירידה משמעותית בהיקפי המכירות וברווחיות. לעתים נבע הדבר מהשוק בו פעלה החברה ולעתים מהשבתה של נותני השירותים או הספקים שלה. במקרים אחרים, הסטת גורמי הייצור וקווי האספקה למדינות אחרות – ייקרה את עלות המכר (COGS) והביאה מצידה לירידה ברווחיות.

• ביצוע ניתוח השוואתי

אחד הנושאים שיש להקפיד עליהם הוא ניסוח נכון של הסכמים בין חברתיים. ניסוח הולם מראש, ימנע צורך לשנות את ההסכם בעת שינוי בסביבה הכלכלית. כך למשל, אף שתקנות ה- OECD במקור מאפשרות – ולמעשה מחייבות – להתאים את התוצאות לסביבה הכלכלית, הרי שניסוח הסכם בין חברתי באופן נוקשה, עשוי לחייב פתיחה ושינוי של ההסכם, בעוד שניסוח גמיש היה מלכתחילה מאפשר את התאמת ההסכם לסביבה הכלכלית בה פועלת הקבוצה.

בקשר לוירוס הקורונה והשפעתו על הקבוצה, ממליץ ה- OECD לפרט, בין היתר, את השפעות הוירוס הן על הקבוצה והן על התעשייה בה פועלת הקבוצה, על בסיס מקורות פנימיים של החברה ועל בסיס פרסומים נוספים. כך, ישנם למשל פרסומים של ה- OECD, על פגיעת הוירוס בתעשיות מסוימות. בנוסף, ממליץ ה- OECD לפרט תחזיות כלכליות של הקבוצה, תקציב מול ביצוע, תמיכות ממשלתיות אשר משפיעות על עלות הפעילות של הקבוצה, ועוד. לגבי חברות ברות השוואה, ממליץ ה- OECD בעת בניית הבנצ'מארק, וכך כבר פועל משרדנו, לעשות שימוש בנתוני 2020 ככל שאלה קיימים ולהשוות את השינויים הצפויים ביחס לשינויים אשר אירעו בשנות משבר קודמות.

לבסוף, עוקבות ההוראות אחר ההוראות הכלליות של ה- OECD לגבי הכללת חברות ברות-השוואה בביצוע הבנצ'מארק, עם אזכור של אפשרות הכללת חברות מפסידות, שאף שאינו אסור על פי כללי ה- OECD באופן כללי, הרי שבשנים "רגילות" פחות מקובל.

• ייחוס הפסדים והכרה בהוצאות הקשורות לוירוס הקורונה

מגפת הקורונה גרמה לחלק ניכר מהחברות להוצאות נוספות חד-פעמיות (למשל בנושאי כ"א, מיגון, הקפדה על ריחוק חברתי במשרדים, מיחשוב וכדומה) ולהפסדים (בין אם כתוצאה מירידה בביקוש ובין אם כתוצאה מהתייקרות בחומרי הגלם). לגבי ייחוס הפסדים או הכרה בהוצאות בתוך קבוצה, באופן כללי עקרונות ה- OECD אינם משתנים ויש לקבוע זאת בהתאם לחלוקת הסיכונים בקבוצה ולפי השאלה באיזה הוצאות או הפסדים היו מוכנים לשאת צדדים שלישיים, תוך התחשבות בין היתר בשאלה האם באמת מדובר בהוצאה או הפסד חד-פעמיים או בשינוי ארוך טווח. סעיפי force majeure (כח עליון) עשויים גם לבוא לידי ביטוי, ככל שהם רלבנטיים לעסקה ולהתקשרות.

כאשר בוחנים את האפשרות של חברות בנות בעלות סיכון נמוך, למשל חברות שירותים או חברות הפועלות כמפיץ בסיכון נמוך (Low Risk Distributor), להציג הפסדים, יש לשקול אם אכן האקלים הכלכלי מאפשר להן להציג הפסדים, למשל בשל ירידה בביקוש. עם זאת, יש להבחין בין חברות אשר נושאות בפועל בסיכון (כלשהו) לבין כאלה שלא אמורות לשאת בסיכון כלל. קיים קושי בייחוס הפסדים לפעילויות אשר בעבר נטען כי אינן נושאות בסיכון, רק בשל וירוס הקורונה.

נושא נוסף שיש לקחת בחשבון הינו השאלה, במקרים של חברות העובדות במודל ה- TNMM/CPM (ביישום של cost plus), לא רק אלו הוצאות צריכות להיות מפוצות, אלא בגין איזה חלק מהן יש לגבות את ה- mark-up, כלומר את הרווח המקובל, ואיזה חלק צריך להיות משופה (אם בכלל) בבסיס העלות בלבד (pass through).

• שינוי שיטת מחירי העברה

צדדים רשאים כמובן לשנות את ההסכמים ביניהם ואת ההסדרים הכספיים הרלבנטיים. מכאן גם עשויים לנבוע שיטת מחירי העברה שונה או יישום שונה של שיטה קיימת. עם זאת, ה- OECD מקפיד לציין כי אף ששינוי כזה הינו אפשרי, יש להקפיד ולתמך אותו בשינויים דומים אשר נערכו או היו נערכים בין צדדים שלישיים, ולהדגים כיצד שינוי שכזה הינו עדיין at arm's length.

• השלכות קבלת תמיכה ממשלתית

תמיכה ממשלתית בתקופת וירוס הקורונה ניתנה וניתנת במספר דרכים, לרבות באמצעות מתן הלוואות או ערבויות, מימון עלות עובדים, מענקים וכדומה. חלק מהתמיכות האלה משפיעות על הסביבה הכלכלית המידית בה פועלות החברות הקשורות, ויש לקחת אותן בחשבון בעת קביעת התגמול (או חלוקת ההפסד) הבין חברתי.

כך למשל, יש לשקול האם התמיכה הממשלתית מעניקה יתרון מסוים לחברה הקשורה, כיצד התמיכה הממשלתית משפיעה על ההוצאות של החברה, האם לקוחות או ספקי החברה נהנים, באופן עקיף, מהתמיכה הממשלתית,  ולבסוף – כיצד צדדים שאינם קשורים היו חולקים ביניהם את ההטבה שבתמיכה הממשלתית (אם בכלל)?

נתקלנו כבר במקרים בהם חברה בת אחת קיבלה תמיכה במדינה בה היא פועלת, בעוד חברה בת אחרת לא היתה זכאית לתמיכה במדינתה, אף שפעילותן דומה. יש, לכן, לשקול את מדיניות מחירי העברה של הקבוצה באופן ספציפי לגבי כל חברה בת, בהתאם לנתוניה. כדאי לשים לב, כי עצם קבלת התמיכה הממשלתית אינו אומר בהכרח שהקצאת הסיכונים בין הצדדים הקשורים השתנתה, ויש לבחון זאת.

• טיפול ברולינג קיים מסוג Advance Pricing Agreement (APA)

חברות אשר פנו לרולינג בתחום מחירי העברה (APA), בין אם של מדינה אחת (unilateral) ובין אם של שתי מדינות או יותר (multilateral), עשויות למצוא עצמן במצב המחייב שינוי של התנאים אשר הוסכמו עם רשויות המס לפני פרוץ מגפת הקורונה, או אפילו במצב אשר עשוי להיחשב כהפרה של ההסכם (רולינג) עם רשויות המס.

במקרים כאלה, ממליץ ה- OECD לחברות שלא לנקוט בצעדים חד-צדדיים אלא לפנות לרשויות המס הרלבנטיות. בנוסף, ממליץ ה- OECD לרשויות המס לבחון האם מדובר בשינוי שניתן לקבל, או במצב הדורש ביטול (כעת או מלכתחילה) של ה- APA.

• הנחיות נוספות לרשויות המס

ארגון ה- OECD כלל גם מספר הנחיות לרשויות המס, אשר נועדו להפחית את המחלוקות הבינלאומיות בנושא, ולייתר את הצורך בהליכי MAP בין רשויות המס השונות (Mutual Agreement Procedures, הליך המתבצע בשיתופן של לפחות שתי רשויות מס שונות על מנת להכריע בזכויות המיסוי של הכנסה או רווח בקבוצה). כך למשל, מומלץ לרשויות המס לאפשר לנישומים לבצע שינויים במחירים הבין-חברתיים ובדוחות המס של 2020, גם לאחר תום שנת המס, תוך מתן אפשרות להציג מידע השוואתי נוסף שלא קיים ברגע זה בידי החברה. כן ממליץ ה- OECD לרשויות המס לנסות ולפתור נושאים של כפל מס בהליכים שאינם MAP רשמי, על מנת לאפשר גמישות ופתרונות מהירים לחברות. במקרים מסוימים, יתכן שיהיה מקום לאפשר לנישום להציג יותר משיטת מחירי העברה אחת, כדי לתמוך במסקנותיו.

סיכום

המלצותיו של ה- OECD ליישום מחירי העברה בתקופת הקורונה אינן סוטות באופן ניכר מכללי מחירי העברה הרגילים של הארגון. לכן, הקביעה כי חברה בת יכולה להציע אפס רווחים או אפילו הפסדים, אינה טריוויאלית ויש לתעדה בהתאם להמלצות.

על חברות המבקשות לשנות את התמחור הבין-חברתי בשל וירוס הקורונה, לתעד את ההשפעה של וירוס הקורונה על הקבוצה ולתמך את השינוי באמצעות נתונים בפועל (למשל שינויי תקציב וביצוע) ובאמצעות שינויים בשוק (למשל פרסומים של ה- OECD או בנצ'מארק כלכלי מעודכן). עם זאת, אף שייחוס הפסדים ו/או הוצאות בין חברות הקבוצה אפשרי, התוצאה של כל האמור לעיל עשויה להיות כי יתכן שעל חברות ישראלית (שהן חברות אם בקבוצת חברות) יהיה "לספוג" חלק ניכר מההפסדים, אשר לא ניתן יהיה להסיט לחברות הבנות, היה והחברות הבנות הינן חברות הפועלות במתווה של סיכון נמוך או ללא סיכון כלל. בכך גלום גם יתרון אפשרי, בצורת שיוך של חלק גדול יותר מהרווח, ברגע שהקבוצה תחזור להרוויח.

האמור אינו מהווה ייעוץ משפטי ומובא כמידע כללי בלבד. משרדנו מייעץ למגוון חברות רב בנושא, לרבות בהכנת חקר תנאי שוק והתיעוד הנדרש, בייצוג בהליכי APA ו- MAP, ובביקורות וערעורי מס. נשמח לענות לכל שאלה.

מאיר לינזן | שותף מנהל
ראש מחלקת מיסים
linzen@herzoglaw.co.il

איל בר צבי | שותף 
ראש מחלקת מחירי העברה
barzvie@herzoglaw.co.il

יובל נבות | שותף
מחלקת מיסים
navoty@herzoglaw.co.il